第四章 存货
第一节 存货概述
存货是企业从事生产经营的重要物质基础，通常在企业全部资产中占有较大比重。存货的流转速度是判断企业资源利用效果的重要指标，客观反映着企业的经济效益。存货的正确计价，既会影响资产负债表中流动资产项目的价值，又会影响利润表中营业成本和利润的确定。
一、存货的性质
（一）存货的定义
存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者仍然处在生产过程的在产品，或者在生产或提供劳务过程中耗用的材料或物料等。企业的存货主要包括库存的、加工中的、在途的各类材料、商品、在产品、半成品、产成品、周转材料等。
在不同行业的企业中，存货的范围有所不同。商品流通业企业的存货以商品库存为主；制造业企业的存货以材料储备和在产品、产成品为主；建安施工企业的存货则以原材料、周转材料，以及未完工程和已完工程等为主。
（二）存货的分类
施工企业的存货主要分为以下几大类。
1．原材料
原材料是指施工企业用于建筑安装工程或用于产品生产而存放在仓库的各种库存材料，包括主要材料、结构件、机械配件和其他材料。
（1）主要材料 指用于工程施工或产品生产，并构成工程或产品实体的各种材料。如钢材、木材、水泥、砖、瓦、砂、石以及五金、电器、化工等材料。
（2）结构件 指经过吊装、拼砌、安装而构成房屋建筑物实体的各种金属的、钢筋混凝土的和木质的结构件。如钢窗、木门、钢筋混凝土预制件等。
（3）机械配件 指施工机械、生产设备、运输设备等各种机械设备替换、维修使用的各种零件和配件，以及为机械设备配备的备品备件。如曲轴、齿轮、阀门等。
（4）其他材料 指不构成工程或产品实体，但有助于工程或产品实体形成，或便于进行施工生产的各种材料。如燃料、油料等。
2．周转材料
周转材料是指施工企业在建筑安装过程中能够多次使用，并可基本保持原来的形态而逐渐转移其价值的材料、用具物品。主要包括钢模板、木模板、脚手架、未达到固定资产标准的生产用具、管理用具，以及劳动保护用品等。
3．未完施工和已完施工
未完施工是指已进行施工，但月末尚未完成预算定额规定的全部工序和工作内容的分部分项工程；已完施工是指已完成预算定额规定的全部工序和工作内容的分部分项工程。
4．在产品
在产品是指施工企业附属的工业企业和辅助生产部门正在加工尚未全部完工的产品。
5．产成品
产成品是指施工企业附属的工业企业已经全部完工，可以对外销售的库存商品以及各种建安构件产品。
6．委托加工物资
委托加工物资是指施工企业委托外单位加工的各种材料和构件。
7．构成建安产品的设备
构成建安产品的设备是指施工企业生产过程中经安装构成建安产品组件部分的各种设备。如照明、通风、取暖、供水、供电、卫生等设备。
二、存货的计量
（一）取得存货的计量
取得存货的计量是指企业存货初始入账价值的确定。企业取得存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本三个组成部分。存货取得的途径主要有外购、加工和其他取得方式等，不同途径取得的存货，其成本的具体构成内容不同。
1．外购存货的成本
企业外购存货应按采购成本进行初始计量，存货的采购成本，包括购买价款、相关税费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
①购买价款。是指企业购入存货发票账单上标明的价款，但不包括增值税一般纳税人按规定可以抵扣的进项税额。
②相关税费。是指企业购入存货发生的消费税、资源税、进口关税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的各种税费。
③其他可归属于存货采购成本的费用。是指存货采购成本中除了购买价款、相关税费以外的可归属于存货采购成本的费用，如运输费、装卸费、保险费等。这些费用能够分清负担对象的，应直接计入存货采购成本；不能够分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入存货采购成本。常见的分配方法包括按照所购存货的重量或采购价格的比例进行分配。
2．加工存货的成本
企业通过进一步加工取得的存货，其成本由采购成本、加工成本构成。某些存货还包括使之达到目前场所和状态所发生的其他成本，如可直接认定的产品设计费用等。计量加工存货的成本，其重点是成本构成中加工成本的确定。存货加工成本由直接人工以及按照一定方法分配的制造费用构成，其实质是确定企业在进一步加工存货的过程中追加的生产成本。
①自制和自行建造的存货，包括未完工程、已完工程、附属企业或辅助生产的在产品、半成品及产成品等。其初始成本的内容由耗用的材料、工资和相关费用等各项实际支出构成。就施工企业而言，自制和自行建造的存货成本包括直接材料、直接人工、机械使用费、其他直接费和间接费用。
②委托加工存货，其初始成本的内容由实际耗用的原材料或者半成品、支付的加工费和为加工物资支付的往返运输费、装卸费、保险费等费用，以及按规定应计入成本的税金等构成。就施工企业而言，委托加工存货是指以企业自行采购的物资委托其他单位加工的结构件和在本行业中列作存货的设备等。
3．其他方式取得存货的成本
其他方式取得的存货，主要包括接受投资者投入、非货币性资产交换、债务重组、企业合并、存货盘盈等。
（二）发出存货的计量
企业实务中，存货发出可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，如果采用计划成本核算，会计期末亦应调整为实际成本。
企业存货发出的计价方法有先进先出法、加权平均法、个别计价法等。
1．先进先出法
先进先出法是指假定先收到的存货先发出，并根据这种假定的存货流转次序对发出存货和期末存货进行计价的方法。具体做法是：接收有关存货时，逐笔登记每一批存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则计价，逐笔登记存货的发出和结存金额。
【例4-1】 方兴建筑工程公司2020年6月原材料存货变动情况如表4-1所示。
表4-1 原材料明细账
采用这种方法在存货发出时即可进行计价，并及时登记发出存货的金额。把计价工作分散在月内进行，有利于均衡核算工作，但核算工作量较大。采用此种方法，期末存货成本比较接近现行的市场价值。但当物价持续上涨时，用早期较低的成本与现实收入相配比，会使发出成本偏低而高估企业当期利润，并虚增结存价值，反之，当物价持续下跌时，则会使发出成本偏高而低估当期利润和虚减结存价值。
2．加权平均法
（1）一次加权平均法 是指根据期初结存存货和本期收入存货的数量和实际成本，期末一次计算存货的本期加权平均单价，作为计算本期发出存货成本和期末结存存货成本的单价，据以求得本期发出存货成本和期末结存存货成本的方法。其计算公式如下。
本期发出存货成本＝本期发出存货数量×加权平均单价
期末结存存货成本＝期末结存存货数量×加权平均单价
在加权平均单价有尾差（即存在近似计算的四舍五入值）的情况下，通常先计算结存存货成本，并采用倒挤方法计算本期发出存货成本，以优先保证存货结存成本的正确性。其公式如下。
期末结存存货成本＝期末结存存货数量×加权平均单价
本期发出存货成本＝期初结存存货成本＋本期收入存货成本-期末结存存货成本
【例4-2】 仍以【例4-1】资料为例，见表4-2。
表4-2 原材料明细账
加权平均单价=（20 400+52 800）÷（4 000+10 000）≈5.23（元）
月末结存材料成本=2 000×5.23=10 460（元）
本月发出材料成本=20 400+52 800-10 460=62 740（元）
采用此种方法，发出存货的单价只在月末计算一次即可，简化了平时的核算工作。而且在市价上涨或下跌时按此种方法计算，对存货成本的分摊较为折中。但由于每期发出存货的加权平均单价月末才能计算，因此，从平时账面上不能及时反映存货的发出金额和结存金额，不利于存货的日常管理。
（2）移动加权平均法 也称移动平均法，是指每次（批）收货以后，立即根据库存存货数量和成本，计算出新的移动平均单价的方法。计算原理与加权平均法基本相同。其计算公式如下。
发出存货成本＝发出存货数量×移动平均单价
【例4-3】 仍以【例4-1】资料为例，见表4-3。
表4-3 原材料明细账
6月3日移动平均单价=（20 400+31 200）÷（4 000+6 000）=5.16（元）
6月8日发出存货成本=9 000×5.16=46 440（元）
6月19日移动平均单价=（5 160+21 600）÷（1 000+4000）=5.352（元）
6月22日发出存货成本=3 000×5.352=16 056（元）
采用移动平均法能及时并较客观地反映发出及结存存货的成本，但由于每次收货后都需计算移动平均单价，核算工作量大。
3．个别计价法
个别计价法又称个别认定法、分批实际法，是指逐一辨认每次（批）发出存货的实际成本，并按其购入或完工时确认的单位成本分别计价的方法。这种方法是建立在假定存货的成本流转与实物流转相互一致的基础上的。采用这种方法，需在仓库中将每次（批）收进的存货分别存放，标明单价，按品种和批次设详细的存货记录，并在存货上附加标签或编号，以便准确分辨发出存货的个别实际成本。在传统手工记账模式下，采用个别计价法，当存货单位成本不稳定，且存货收发频繁时，辨别发出存货成本的工作量较大。此外，往往容易出现企业随意选用较高或较低价格的存货，人为调整本期利润的现象。在企业普遍采用计算机信息系统进行会计处理的电算化模式下，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价。而且，个别计价法的成本计算符合实际情况，最为准确。对于施工企业说来，这种计价方法较适用于为某一建造合同专门购置或建造，并单独存放的特殊材料设备，也适用于未完工程和已完工程的成本确认。
以上各种存货发出的计价方法，施工企业可以根据自己的具体情况选用，但计价方法一经确定，不得随意变更。实务处理中还应注意无论采用何种方法，如遇到单位成本尾数除不尽的情况，应用倒挤法把尾差计入发出存货成本。
（三）期末存货的计量
会计期末，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。对于存货成本高于可变现净值的差额，应计提存货跌价准备，并计入当期损益。