3.2 长期股权投资的初始计量

3.2.1 企业合并形成的长期股权投资

对于企业合并形成的长期股权投资，应分别针对同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。其分类可见图3-2。

图3-2 企业合并形成的长期股权投资的分类

（一）同一控制下的企业合并

同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。具体会计处理如表3-1所示。

表3-1 同一控制下企业合并的合并对价会计处理

续表

【例3-1】2×20年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1500万股普通股（每股面值为1元，市价为13.02元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日S公司的账面所有者权益总额为6606万元。

S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，账务处理为：

通过多次交换交易，分步取得股权最终形成控股合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额，作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股份所支付对价的公允价值之和的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

（二）非同一控制下的企业合并

非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

非同一控制下的企业合并处理的基本原则是购买法。

【例3-2】A公司于2×20年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，用银行存款（本章若无特殊说明，款项均以银行存款支付）支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表3-2所示。

表3-2 A公司支付的有关资产在购买日账面价值与公允价值

假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。

分析，本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。

A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理：

3.2.2 企业合并以外其他方式取得的长期股权投资

除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本。

（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。

【例3-3】甲公司于2×20年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款8000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用200万元。甲公司取得该部分股权后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。

甲公司应当按照实际支付的购买价款和相关费用作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：

（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

【例3-4】2×20年3月5日，A公司通过增发9000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，该9000万股股份的公允价值为15600万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。

A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：

发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：

（3）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。

（4）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。

非同一控制下的企业合并支付对价的会计处理如表3-3所示。

表3-3 非同一控制下的企业合并支付对价的会计处理

3.2.3 特殊情况的会计处理

（一）分步实现企业合并

投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

对于同一控制下通过多次交换交易分步取得股权最终形成控股合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额，作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股份所支付对价的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之和的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

【例3-5】A公司于2×19年3月以12000万元取得B公司30%的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资采用权益法核算，于2×19年确认对B公司的投资收益450万元。2×20年4月，A公司又斥资15000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。A公司与C公司不存在任何关联方关系。

本例中，A公司通过分步购买最终达到对B公司的控制，且不存在任何关联关系，构成非同一控制下的企业合并，由权益法转换为成本法。在购买日，A公司应进行如下账务处理：

购买日对B公司长期股权投资的账面余额=12000+450+15000=27450（万元）

另外，A公司通过追加投资，使原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资，长期股权投资的核算方法由权益法转变为成本法，对于原权益法核算的账面价值部分，会计准则及解释并未给出明确规定，当前实务界存在两种不同的会计处理思路。一种是不需要追溯调整，如上述会计处理。另一种是需要进行追溯调整，账务处理如下：

购买日对B公司长期股权投资的账面余额=（12000+450-450）+15000=27000（万元）

对比两种处理思路，关键点在于追溯调整，即对于原按照权益法核算的长期股权投资的初始投资成本调整及之后确认的投资损益等变动是否应该冲销。

（二）投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理

企业无论以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。

【例3-6】甲公司于2×20年2月10日自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款16000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用400万元。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。

甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：

假定甲公司取得该项投资时，乙公司已经宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得60万元。则甲公司在确认该长期股权投资时，应将包含的现金股利部分单独核算：