第4章　投资性房地产

《企业会计准则第3号——投资性房地产》包括“总则”“确认和初始计量”“后续计量”“转换”“处置”“披露”等内容。

“确认和初始计量”部分，明确了投资性房地产的概念、范围以及投资性房地产确认的条件。

“后续计量”部分，介绍了投资性房地产后续计量的方法。

“转换”部分，介绍了投资性房地产与非投资性房地产之间的转换及其会计处理方法。

“处置”部分，明确了投资性房地产处置的条件及其处理方法。

“披露”部分，规定了企业应当在财务报表附注中披露的投资性房地产相关信息内容。

4.1　投资性房地产的确认

4.1.1　投资性房地产的定义及范围

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量或者出售。

（一）属于投资性房地产的项目

（1）已出租的土地使用权。

（2）持有并准备增值后转让的土地使用权。

（3）已出租的建筑物。

企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。

（二）不属于投资性房地产的项目

（1）自用房地产。

（2）作为存货的房地产。

（3）某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

4.1.2　确认投资性房地产的条件

投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认。

（1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业。

（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

4.2　投资性房地产的计量

4.2.1　初始计量

（一）外购

外购的土地使用权和建筑物，按照取得时的实际成本进行初始计量。取得时的实际成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。具体如表4-1所示。

【例4-1】20×9年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1 200万元（假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式进行初始计量）。

甲企业的账务处理如下。

借：投资性房地产——写字楼　12 000 000

　贷：银行存款　12 000 000

（二）自行建造

自行建造的投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益，不计入建造成本。具体如表4-2所示。

【例4-2】20×9年1月，甲企业从其他单位购入一块土地的使用权，并在这块土地上开始自行建造三栋厂房。20×9年10月，甲企业预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工（达到预定可使用状态）时开始起租。20×9年11月1日，三栋厂房同时完工（达到预定可使用状态）。该块土地使用权的成本为600万元；三栋厂房的实际造价均为1 000万元，能够单独出售。假设甲企业采用成本模式计量。

甲企业的账务处理如下。

土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产。

每栋厂房的土地使用权成本=[600×（1 000÷3 000）]=200（万元）

借：投资性房地产——厂房　10 000 000

　贷：在建工程　10 000 000

借：投资性房地产——土地使用权　2 000 000

　贷：无形资产——土地使用权　2 000 000

4.2.2　后续支出计量

与投资性房地产有关的后续支出，满足资本化的确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

（一）资本化的后续支出

企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。

【例4-3】20×9年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房按照成本模式进行后续计量，原价为2 000万元，已计提折旧600万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。12月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。假设甲企业采用成本模式计量。

本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当计入投资性房地产的成本。

甲企业的账务处理如下。

（1）20×9年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程。

借：投资性房地产——厂房（在建）　14 000 000

　投资性房地产累计折旧　6 000 000

　贷：投资性房地产——厂房　20 000 000

（2）20×9年3月15日—12月10日。

借：投资性房地产——厂房（在建）　1 500 000

　贷：银行存款等　1 500 000

（3）20×9年12月10日，改扩建工程完工。

借：投资性房地产——厂房　15 500 000

　贷：投资性房地产——厂房（在建）　15 500 000

（二）费用化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。企业在发生投资性房地产费用化的后续支出时，借记“其他业务成本”等科目，贷记“银行存款”等科目。

【例4-4】甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修，发生维修支出1.5万元。本例中，日常维修支出属于费用化的后续支出，应当计入当期损益。

甲企业的账务处理如下。

借：其他业务成本　15 000

　贷：银行存款等　15 000

4.2.3　后续计量

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

（一）成本模式

在成本模式下，对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的，应当计提相应的减值准备。投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值模式计量。

【例4-5】甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为1 800万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为0。按照经营租赁合同约定，乙企业每月支付甲企业租金8万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为1 200万元，此时办公楼的账面价值为1 500万元，以前未计提减值准备。

甲企业的账务处理如下。

（1）计提折旧。

每月计提的折旧=1 800÷20÷12=7.5（万元）

借：其他业务成本　75 000

　贷：投资性房地产累计折旧　75 000

（2）确认租金收入。

借：银行存款（或其他应收款）　80 000

　贷：其他业务收入　80 000

（3）计提减值准备。

借：资产减值损失　3 000 000

　贷：投资性房地产减值准备　3 000 000

（二）公允价值模式

1.采用公允价值模式计量的前提条件

有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

2.公允价值模式计量的应用

投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

【例4-6】甲公司为从事房地产经营开发的企业。20×9年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9 000万元。20×9年12月31日，该写字楼的公允价值为9 200万元。假设甲公司采用公允价值模式计量。

甲企业的账务处理如下。

（1）20×9年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租。

借：投资性房地产——成本　90 000 000

　贷：开发成本　90 000 000

（2）20×9年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值。

借：投资性房地产——公允价值变动　2 000 000

　贷：公允价值变动损益　2 000 000

（三）后续计量模式的变更

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

【例4-7】20×7年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本模式进行后续计量。20×9年2月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式计量的条件，甲企业决定采用公允价值模式对该写字楼进行后续计量。20×9年2月1日，该写字楼的原价为9 000万元，已计提折旧270万元，账面价值为8 730万元，公允价值为9 500万元。甲企业按净利润的10%计提盈余公积。假定除上述对外出租的写字楼外，甲企业无其他的投资性房地产。

甲企业的账务处理如下。

借：投资性房地产——成本　95 000 000

　投资性房地产累计折旧　2 700 000

　贷：投资性房地产　90 000 000

　　　利润分配——未分配利润　6 930 000

　　　盈余公积　770 000

4.3　投资性房地产的转换

4.3.1　投资性房地产转换形式及转换日

房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面：一是企业董事会应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。

房地产转换形式主要包括：

（1）投资性房地产转换为自用房地产；

（2）投资性房地产转换为存货；

（3）自用房地产转换为投资性房地产；

（4）作为存货的房地产转换为投资性房地产。投资性房地产转换的形式及转换日如图4-1所示。

4.3.2　投资性房地产转换的会计处理

（一）非房地产企业

非房地产企业投资性房地产转换的会计处理如表4-3所示。

【例4-8】20×9年8月1日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。该项房地产账面价值为3 765万元，其中，原价为5 000万元，累计已提折旧为1 235万元。假设甲企业采用成本模式计量。

甲企业的账务处理如下。

借：固定资产　50 000 000

　投资性房地产累计折旧　12 350 000

　贷：投资性房地产　50 000 000

　　　累计折旧　12 350 000

【例4-9】20×9年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的行政管理。20×9年10月15日，该写字楼的公允价值为4 800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4 750万元，其中，成本为4 500万元，公允价值变动增值250万元。

甲企业的账务处理如下。

借：固定资产　48 000 000

　贷：投资性房地产——成本　45 000 000

　　　——公允价值变动　2 500 000

　　　公允价值变动损益　500 000

【例4-10】甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。20×9年3月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将该栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×9年4月15日，为期5年。20×9年4月15日，该栋办公楼的账面余额为45 000万元，已计提折旧300万元。假设甲企业采用成本模式计量。

甲企业的账务处理如下。

借：投资性房地产——办公楼　450 000 000

　累计折旧　3 000 000

　贷：固定资产　450 000 000

　　　投资性房地产累计折旧　3 000 000

【例4-11】20×8年3月10日，甲房地产开发公司与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业。租赁期开始日为20×9年4月15日。20×9年4月15日，该写字楼的账面余额为45 000万元，公允价值为47 000万元。20×9年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。

甲企业的账务处理如下。

①20×9年4月15日。

借：投资性房地产——成本　470 000 000

　贷：开发产品　450 000 000

　　　资本公积——其他资本公积　20 000 000

②20×9年12月31日。

借：投资性房地产——公允价值变动　10 000 000

　贷：公允价值变动损益　10 000 000

【例4-12】20×9年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。20×9年10月30日，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用，并与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为20×9年10月30日，租赁期限为3年。20×9年10月30日，该办公楼原价为5亿元，已提折旧14 250万元，公允价值为35 000万元。假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。

甲企业的账务处理如下。

借：投资性房地产——成本　350 000 000

　公允价值变动损益　7 500 000

　累计折旧　142 500 000

　贷：固定资产　500 000 000

（二）房地产企业

房地产企业投资性房地产转换的会计处理如表4-4所示。

【例4-13】甲房地产开发企业将其开发的部分写字楼用于对外经营租赁。20×9年10月15日，因租赁期满，甲企业将出租的写字楼收回，并作出书面决议，将该写字楼重新开发用于对外销售，即由投资性房地产转换为存货，当日的公允价值为5 800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为5 600万元，其中，成本为5 000万元，公允价值增值600万元。

甲企业的账务处理如下。

借：开发产品　58 000 000

　贷：投资性房地产——成本　50 000 000

　　　——公允价值变动　6 000 000

　　　公允价值变动损益　2 000 000

【例4-14】甲企业是从事房地产开发业务的企业，20×9年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×9年4月15日。20×9年4月15日，该写字楼的账面余额为45 000万元，未计提存货跌价准备。假设甲企业采用成本模式对其投资性房地产进行后续计量。

甲企业的账务处理如下。

借：投资性房地产——写字楼　450 000 000

　贷：开发产品　450 000 000

4.4　投资性房地产的处置

当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，如表4-5所示。

【例4-15】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用成本模式计量。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为30 000万元，乙公司已用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为28 000万元，已计提折旧3 000万元。假设不考虑相关税费。

甲公司的账务处理如下。

借：银行存款　300 000 000

　贷：其他业务收入　300 000 000

借：其他业务成本　250 000 000

　投资性房地产累计折旧　30 000 000

　贷：投资性房地产——写字楼　280 000 000

【例4-16】甲企业为一家房地产开发企业，20×8年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×8年4月15日。20×8年4月15日，该写字楼的账面余额为45 000万元，公允价值为47 000万元。20×8年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。20×9年6月租赁期届满，甲企业收回该项投资性房地产，并以55 000万元出售，出售款项已收讫。甲企业采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。

甲企业的账务处理如下。

（1）20×8年4月15日，存货转换为投资性房地产。

借：投资性房地产——成本　470 000 000

　贷：开发产品　450 000 000

　　　其他综合收益　20 000 000

（2）20×8年12月31日，公允价值变动。

借：投资性房地产——公允价值变动　10 000 000

　贷：公允价值变动损益　10 000 000

（3）20×9年6月，出售投资性房地产。

借：银行存款　550 000 000

　公允价值变动损益　10 000 000

　其他综合收益　20 000 000

　其他业务成本　450 000 000

　贷：投资性房地产——成本　470 000 000

　　　——公允价值变动　10 000 000

　　　其他业务收入　550 000 000

4.5　披露

企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息。

（1）投资性房地产的种类、金额和计量模式。

（2）采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。

（3）采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。

（4）房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。

（5）当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。