1.2 研究的必要性

1.2.1 客观现实方面：中国当前尚无真正意义上的政府资产负债表

如果直接考虑政府资产负债表，则它属于政府财务会计制度体系的范畴，是财务报表中最重要的一个部分，其本质作用在于全面、完整、准确地反映政府的资产负债状况，从而尽可能为使用者提供足够质量和数量的相关信息。

但是，当前中国还未完全建立政府财务会计制度体系。在2012年之前，中国长期实行由《财政总预算会计制度》（财预字〔1997〕287号）、《行政单位会计制度》（财预字〔1998〕49号）、《事业单位会计制度》（财预字〔1997〕288号）和《事业单位会计准则（试行）》（财预字〔1997〕286号）构成的预算会计制度（以下合称“旧预算会计制度”）。[1]不少研究者，如赵建勇（1999）、陆建桥（2004）、张国生（2006）、李建发等（2006）、余应敏和王曼虹（2010）等指出这种预算会计制度存在诸多缺陷，特别是对资产和负债状况的反映很不全面从而无法满足使用者的需要。

自2012年开始，中国对旧预算会计制度进行了一系列调整、修订和更新，陆续出台并实施了一整套新的预算会计和财务制度（以下合称“新预算会计制度”）：2012年实施《事业单位财务规则》（财政部令2012年第68号），2013年实施《事业单位会计制度》（财会〔2012〕22号）、《行政单位财务规则》（财政部令2012年第71号）、《事业单位会计准则》（财政部令2012年第72号），2014年实施《行政单位会计制度》（财库〔2013〕218号），2016年实施《财政总预算会计制度》（财库〔2015〕192号）等。其中，《事业单位会计制度》《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》《事业单位财务规则》和《财政总预算会计制度》是对既有相应制度进行修订后再实施的，《行政单位财务规则》则是新制定实施的。也就是说，2012年以来，旧预算会计制度下的相关会计制度都得到了最新的调整。

新预算会计制度虽然较旧预算会计制度有了不小的改进，弥补了它的一些不足，但依然属于预算会计的范畴，依然难以克服后者在反映政府财务状况方面的内在缺陷。正如《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号，简称“63号文”）中指出的那样，预算会计制度下的决算报告制度“无法科学、全面、准确反映政府资产负债和成本费用，不利于强化政府资产管理、降低行政成本、提升运行效率、有效防范财政风险，难以满足建立现代财政制度、促进财政长期可持续发展和推进国家治理现代化的要求”。因此，新预算会计制度的实行，并没有从根本上解决预算会计制度对政府财务状况，尤其是对资产负债状况反映不全面的问题。

要解决这一问题，客观上要求建立能够全面反映政府财务状况的政府财务会计制度体系，这也是以63号文为正式开启标志的政府综合财务报告制度改革的一个重要逻辑起点。63号文给出了起止时间为2014～2020年的政府综合财务报告制度改革的具体步骤和改革内容，即时间表，当前已进入时间表末期。应该说，当63号文所涉改革基本完成时，按照相关制度编制出来的政府综合财务报告，才是中国第一份真正的官方政府财务报告；它所包含的政府资产负债表，才是中国第一份真正的官方政府资产负债表。无疑，当这样的政府资产负债表问世时，中国就可以称得上有了一份真正意义上的政府资产负债表。但是，无论是从时间安排看还是从具体进度来讲，目前改革进展与实现这一步，都还有一定的距离（具体如表1所示）。

仅仅直接考虑政府资产负债表还不全面，因为直接的角度仅考虑了政府会计领域；而从间接的角度来看，还不能排除在其他领域依然存在包含政府资产负债表的其他资产负债表，或者等价于（等同于）政府资产负债表的其他资产负债表的可能。基于客观实际，如果间接考虑政府资产负债表，主要涉及的是国民经济核算体系之下的国家资产负债表及其子表中的广义政府部门[2]资产负债表。其中，前者往往被认为包含政府资产负债表，可以从中“萃取”出政府资产负债表；后者则往往被等价或等同于政府资产负债表，可以替代政府资产负债表。但由下文对国家资产负债表和政府资产负债表的辨析可知，这些认知都是不正确、不准确或不到位的。不过，国家资产负债表及广义政府部门资产负债表中的一些概念、分类、原则等，与政府资产负债表有密切联系，可以作为政府资产负债表的重要参考。

表1 政府综合财务报告制度改革的要求和实际进展情况

表1 政府综合财务报告制度改革的要求和实际进展情况-续表1

表1 政府综合财务报告制度改革的要求和实际进展情况-续表2

综上可知，中国目前还没有真正意义上的政府资产负债表，这就意味着缺乏现实渠道来获取全面的政府资产负债相关信息，甚至连政府本身也不清楚自己所持有资产和所承担负债的状况。不仅如此，对于编制政府资产负债表而言最重要的制度——政府财务会计制度，尚未完全建立，并且已经建立的部分制度仍有许多需要改进的重要或关键之处[3]，从而还难以据之编制出合理可行的政府资产负债表。因此，客观上需要继续对政府资产负债表展开深入研究，一方面使政府更加清楚地了解自身财务状况的各个方面，另一方面为进入收官重要阶段的政府综合财务报告制度改革提供更多有益的参考。