第一节　政府合并财务报表编制现状

编制政府财务报告是建立现代财政制度、推进国家治理体系和治理能力现代化的一项重要基础性工作，是全面深化财政管理改革的制度创新。党中央、国务院以及财政部等部门高度重视此项工作，进行了一系列相关制度革新，并开展了政府财务报告编制试点工作，探索路子、积累经验。

一、权责发生制政府会计与财务报告制度改革

长期以来，我国政府会计标准体系通常采用收付实现制。这种模式仅能反映资金收支活动的合规性，没有考虑与资金收支活动相联系的经济业务的实质；我国各级政府年度财政决算报告旨在满足国家宏观经济管理和本级政府对财政管理的需求，却无法反映政府公共部门的财务状况、公共资金使用情况以及运营成本等情况。这种现状已无法与推进国家治理体系和提升治理能力相适应，因此，需要进行以权责发生制为核算基础的政府会计改革。

2013年11月，党的十八届三中全会明确提出建立权责发生制的政府综合财务报告制度。至此，我国权责发生制政府会计改革的大幕正式拉开，改革的推进步伐明显加快。2014年8月，新修订的《预算法》第九十七条规定：各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，报本级人民代表大会常务委员会备案。2014年12月，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，确定了政府会计改革的时间表和线路图。2015年10月财政部修订颁布了《财政总预算会计制度》，为推进政府综合财务报告制度建设提供了基础性的制度保障；2015年12月，财政部政府会计准则委员会成立，在组织保障上形成了强有力的政府会计改革协调机制。2016年1月，财政部印发《行政事业单位资产清查核实管理办法》，对全国行政事业单位国有资产进行全面清查，业内人士普遍认为，此次清查将夯实政府资产基础，为我国政府会计改革铺路。2016年10月，财政部印发了《会计改革与发展“十三五”规划纲要》的通知，通知明确要求加快落实国务院批准发布的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，有序推进政府会计改革。2017年11月4日，十二届全国人大常委会第三十次会议通过了修订《会计法》的决定，修订后的《会计法》自2017年11月5日起施行。新《会计法》第八条规定，国家实行统一的会计制度，这为建立权责发生制政府财务报告制度提供了法律保障。

在政府会计准则制度建设方面，2015年10月，财政部颁布了《政府会计准则——基本准则》，对政府会计目标、基本假设、信息质量特征、会计要素及其确认与计量、财务报告等基本理论问题进行了规范，同时构建政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算体系，确立“3＋5要素”的会计核算模式，夯实了政府财务报告编制基础。2016年7月，财政部发布《存货》《投资》《固定资产》《无形资产》四个具体准则。2017年4月，为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革的需要，规范政府公共基础设施的会计核算，提高会计信息质量，财政部印发了《政府会计准则第5号——公共基础设施》。2017年7月，《政府会计准则第6号——政府储备物资》发布。2017年10月，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，自2019年1月1日起施行，标志着具有中国特色的政府会计标准体系初步建成。新《政府会计制度》在财务会计核算中全面引入了权责发生制，在会计科目设置和账务处理说明中着力强化财务会计功能。通过会计制度的统一，大大提高了政府各部门、各单位会计信息的可比性，为合并单位、部门财务报表和逐级汇总编制部门决算奠定了坚实的制度基础。2018年10—12月，财政部先后印发《政府会计准则第7号——会计调整》《政府会计准则第8号——负债》《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》。同时，为了确保新旧制度顺利衔接、平稳过渡，促进新政府会计制度的有效贯彻实施，财政部先后印发了彩票机构、基层卫生机构、中小学校、高等学校、地质勘查、测绘、国有林场和苗圃7个补充规定、11个衔接办法，基本建成了具有中国特色的政府会计准则制度体系衔接规定。2019年7—12月，为了进一步健全和完善政府会计准则制度，确保政府会计准则制度有效实施，财政部分别印发了《政府会计准则制度解释第1号》《政府会计准则制度解释第2号》；为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革的需要，规范政府方对政府和社会资本合作项目合同的确认、计量和相关信息的列报，提高会计信息质量，财政部印发了《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》。

在政府财务报告编制相关文件规定方面，2015年11月，财政部印发了《政府财务报告编制办法（试行）》（财库〔2015〕212号）、《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》（财库〔2015〕224号）和《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》（财库〔2015〕223号）三项制度，对权责发生制政府综合财务报告制度改革试点工作进行了具体规范。2018年3月，为进一步推进权责发生制政府综合财务报告制度改革，规范改革试点期间政府部门财务报告编制工作，结合2017年政府财务报告编制试点情况，财政部分别印发了新的《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》（财库〔2018〕30号）、《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》（财库〔2018〕29号）。2019年12月，为规范政府财务报告编制工作，结合政府会计准则制度实行“双基础、双报告”的政府会计核算模式以及试点过程中积累的一些经验和遇到的问题，财政部全面修订原来的《政府财务报告编制办法》《政府财务报告编制操作指南》和《政府综合财务报告编制操作指南》等制度，并印发了《政府财务报告编制办法（试行）》（财库〔2019〕56号）、《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》（财库〔2019〕57号）、《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》（财库〔2019〕58号）。

总之，上述法律法规、准则制度推进了政府会计改革，并为构建权责发生制政府综合报告制度以及将要全面铺开的政府综合财务报告编制工作提供了初步且较优越的基础制度条件。

二、政府合并财务报表试编现状

政府财务报告的目标是解除政府的受托责任和提供决策的有用性，归结起来，就是要满足所有信息使用者的需求。同时，政府财务报告也是社会公众监督政府的重要手段之一。我国政府财务报告编制经历了“试编”和“试点”两个阶段。

（一）试编阶段

2011年，财政部组织北京、天津、深圳、江苏、广东等11个省市试编政府综合财务报告。2012年试编范围扩展到23个省市。2013年，试编工作推广至全国所有省份的省本级。2014年，全国所有省本级和部分市、县开始了政府财务报告试编工作。2015年，各省级财政部门继续编制本级政府综合财务报告，并在2014年的基础上进一步扩大市、县级财政试编范围，具备条件的市、县原则上均应纳入试编范围。在试编阶段，我国行政事业单位会计核算仍以收付实现制为主，各地试编政府合并财务报表的做法是单位日常核算以收付实现制为主，年终按照权责发生制原则，采取统计加估算的方法对有关数据进行调整、转换、抵销内部交易事项后编制单位财务报表，财政及相关部门依据单位财务报表再次调整、抵销、合并，最后生成政府合并财务报表。但这就使得政府合并财务报表数据的相关性和可靠性不强，并非真正意义上的权责发生制政府合并财务报表。《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》明确规定政府综合财务报告编制的基础是权责发生制，这就需要从日常会计核算、单个财务报表编制、最终生成合并报表的整个流程都采用权责发生制会计方法进行确认、计量、抵销、合并，从而提高政府合并财务报表的信息质量。

（二）试点阶段

2017年，财政部将政府综合财务报告试编工作转为试点工作，并选取国土资源部（2018年改革组建为自然资源部，下同）、国家林业局（2018年改革组建为国家林业和草原局，下同）两个中央部门以及山西、黑龙江、上海、浙江、广东、海南和重庆7个地区开始试点编制2016年度政府综合／部门财务报告，这标志着财政部落实党中央、国务院关于建立权责发生制的政府综合财务报告制度的决策部署迈出了关键一步。2018年，财政部已将政府综合／部门财务报告编制试点范围扩大到20个中央部门和20个省市，并选择4个地区开始进行跨政府级次合并编制试点。2019年，试点范围进一步扩大，40个中央部门及全国36个省、自治区、直辖市、计划单列市被列为2018年度政府财务报告编制试点，分别编制中央部门财务报告、地方政府部门财务报告和本级政府综合财务报告。其中，上海、浙江、重庆、广东、海南、北京等12个地区县级以上财政部门同时编制地方政府综合财务报告，政府会计改革全面推开，进入了落地实施的阶段。

自2020年起，政府综合财务报告编制开启新篇章。行政事业单位全面推进权责发生制的财务会计与收付实现制的预算会计并行的会计核算新模式，基于权责发生制生成的财务会计信息为政府财务报告编制工作在全国范围内的全面铺开奠定了坚实基础。依据财政部《关于开展2019年度政府财务报告编报工作的通知》（财库〔2020〕18号）要求，政府财务报告试点范围扩大到全国所有县，各地县级以上财政部门按照《财政部关于修订印发‹政府部门财务报告编制操作指南（试行）›的通知》（财库〔2019〕57号）规定，组织本级部门（单位）编制2019年度政府部门财务报告；按照《财政部关于修订印发‹政府综合财务报告编制操作指南（试行）›的通知》（财库〔2019〕58号）规定，在组织编制政府部门财务报告的基础上，编制本级政府2019年度政府综合财务报告。各地乡镇政府财务报告编制工作由省级财政部门根据实际情况做出规定。其中，上海、浙江、重庆、广东、海南、北京等12个地区的地方政府综合财务报告数据中包含所辖乡镇政府资产、负债、净资产、收入和费用等情况；同时，对政府综合财务报告合并范围、内部抵销等方面做出相关要求。

从总体上讲，政府财务报告历经试编与试点两个阶段，积累了一定经验，形成了一些可复制、可推广的做法，成效明显。尤其是政府会计制度实施后，政府财务报告以权责发生制为基础，以政府会计信息为主要内容，全面反映了政府财务状况、运营成果和受托责任履行状况等，在加强政府资产管理和债务风险防控，夯实现代财政预算制度根基，提高政府宏观经济决策水平和财政透明度，推动国家治理体系和治理能力现代化建设等方面取得了积极成效。但我们应该清醒地认识到，我国政府资产以各种形式存在于各级各类行政事业单位、国有企业、混合所有制企业等经济实体中，反映政府整体资产状况的政府综合财务报告还需进一步完善。政府合并财务报表作为权责发生制政府综合财务报告的核心内容，是全面完整、真实可靠地反映政府财务信息的主要载体，但我国政府合并财务报表的编制目前仍处于试点与起步阶段，仍有许多亟待解决的难题和急需完善的细节，因此，必须加快研究并全力推进政府合并财务报表编制工作。此外，完整的政府会计体系、政府财务报告审计制度、政府财务报告公开制度、政府财务报告分析利用制度等配套制度尚未建立；修订、完善相关财务会计制度、健全资产管理制度、进一步完善决算报告制度、优化政府财政管理信息系统等，都需要协同推进。