第八章 逃税罪

第一节 罪名概述

一、逃税罪的概念

逃税罪，是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大，并且占应纳税额10%以上；扣缴义务人采取欺骗、隐瞒等手段，不缴或者少缴已扣已收税款，数额较大或者因逃税受到两次行政处罚又逃税，触犯《刑法》第二百零一条的行为。

关于逃税罪，不得不说的是2018年我国发生的一起影响较大的偷逃税款案件——范某冰逃税案，本案虽然已经处理完毕，但是我国不少人对此案的关注、讨论依然在持续，人们争论的焦点问题是：刘某庆与范某冰同样是逃税，而且逃税金额没有范某冰那么多，为什么刘某庆会因税被捕，而范某冰仅受到行政处罚而免予追究刑事责任？很多人对此表示不解。事实上，这里存在一个关于刑法的修订适用问题，刘某庆“偷税案”事发在2002年，当时实行的是1997年《刑法》，该法第二百零一条规定的是“偷税罪”，当时并没有“初罪免责条款”，而到了2009年2月28日，我国《刑法修正案（七）》出台，对1997年《刑法》第二百零一条“偷税罪”作了较大的修改与补充。罪名上，将“偷税罪”更改为“逃税罪”；罪状上，最大的修改就在于追责方式上，增加了纳税人“初罪免责条款”，即经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。也就是说，“初罪免责条款”的出台导致了刘某庆“偷税案”和范某冰“逃税案”不同的处罚结果。

刘某庆偷税案中，税务部门认定刘某庆及其公司偷逃税1458.3万元，欠税2000万元，已经达到偷税罪的入刑标准，而当时又没有“初罪免责条款”，触犯刑法当然要受到法律的惩罚，刘某庆于2002年6月被刑事拘留，422天后，刘某庆才被取保候审。相反，尽管范某冰偷逃税款高达数亿元，其行为已然构成逃税犯罪，但最终却也只是受到税务部门的行政处罚和缴纳巨额罚款就结束了。这就是因为现行《刑法》关于逃税罪的“初罪免责条款”发挥了作用，才导致了不同的处罚结果，之所以导致不同的处罚结果完全是因为不同时间适用不同的法律。需要说明的是，无论是刘某庆偷税案，还是范某冰逃税案，我国司法机关在处理过程中都严格遵从了罪刑法定原则，法律没有冤枉刘某庆，也没有偏袒范某冰，最终都是在合理合法的情形下公开公正处理的。

至于我国《刑法》为什么会给逃税罪设置一个“初罪免责条款”？笔者认为，主要理由是随着经济的发展，纳税人的收入日益增长，如果严格按照1997年《刑法》规定的偷税罪的标准执行，打击面会太大。按照过去的规定，一个企业如偷税达到一定数额、比例，一旦发现，不管企业是否积极补缴税款和滞纳金，接受罚款，都会定罪；这可能会导致企业破产，工人下岗需要重新安置，企业负责人会因为偷税而坐牢。很显然，这种处理方式无论对国家、社会、企业还是本人都无好处，也不利于构建和谐社会。

二、犯罪构成要件

（一）犯罪主体

本罪的犯罪主体为特殊主体，包括纳税人和扣缴义务人。纳税人和扣缴义务人既可以是个人，也可以是单位。这里的纳税人是指法律、法规规定负有纳税义务的单位和个人；扣缴义务人是指法律、法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款的单位和个人。

（二）犯罪客观方面

本罪的客观方面表现为纳税人采取形形色色、林林总总、不一而足的欺骗、隐瞒手段，进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大且占应纳税额10%以上的行为；扣缴义务人采取上述手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的行为。

实务中，行为人采取欺骗、隐瞒手段，进行虚假纳税申报或者不申报，主要包括以下四种情形：

1.伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证。

（1）伪造账簿、记账凭证，是指行为人为达到逃税的目的，不依法建立账簿而编制假凭证、假账簿，欺骗税务机关。最常见的是“两套账”，即有的企业拥有真假两本账簿；真的自用，假的用来进行纳税申报和应对税务机关检查。

（2）变造账簿、记账凭证，是指行为人对真实的账簿、记账凭证进行挖补、涂改等。

（3）隐匿账簿、记账凭证，是指行为人将真实的账簿、记账凭证故意隐藏起来。

（4）擅自销毁账簿、记账凭证，是指行为人未经税务主管机关批准而擅自将正在使用中的或尚未超过保存期的账簿、记账凭证销毁的行为。

2.进行虚假的纳税申报或不申报。

（1）虚假的纳税申报，是指纳税人或者扣缴义务人向税务部门报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料。虚假申报方式包括虚报收入、虚报成本、虚报盈亏、虚报职工人数等。

（2）不申报，是指以逃税为目的不申报纳税的行为。

3.在账簿上多列支出或不列、少列收入。

为达到少缴或不缴税款的目的，纳税人、扣缴义务人最常采用的逃税手段是在账簿上多列支出或不列、少列收入。

多列支出，是指行为人在账簿上填写超出实际支出的数额，以冲抵或者减少实际收入的数额。在实践中，多列支出的手段一般有将专用基金支出挤入成本、多提固定资产折旧、虚列预提费用、违规摊销、扩大产品材料成本、扩大产品工资成本等。

违规摊销是比较隐蔽的逃税方法，其主要做法有：缩短待摊费用摊销期限；改变低值易耗品核算方法；将固定资产大修理费用列入代摊费用；违规摊销开办费等。

不列、少列收入，是指行为人将所取得的生产经营收入不计入账簿，或者只将少量收入计入账簿而将大部分收入置于账外的行为。不列、少列收入既可以偷逃增值税、营业税，基础设施建设附加费，还会直接导致企业所得额下降，偷逃企业所得税。生产应纳消费税的企业不列、少列收入不可以偷逃消费税。

4.以假报出口或者其他欺骗手段骗取所已缴纳的税款。

《刑法》第二百零四条规定：“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”

也就是说，纳税人缴纳税款后，以假报出口或者其他的欺骗方法，骗取所缴纳税款的，依照逃税罪的规定定罪处罚。不能不强调的是，纳税人缴纳税款后，以假报出口或者其他的欺骗方法，骗取所缴纳税款的行为的法律特征及其法律属性与骗取出口退税罪是存在本质区别的。骗取出口退税罪是纳税人本来没有纳税，而以假报出口或者其他欺骗手段骗取国家财政支付的退税款；逃税罪是行为人有纳税义务而实施某些不正当的不合法的行为以逃避自己的纳税义务。

（三）犯罪客体

本罪侵犯的客体是我国的税收征收管理制度。逃税罪违反了国家的税收征管法律法规，破坏了正常的税收征管秩序，使国家税收遭受不同程度的损失。

（四）犯罪主观方面

本罪主观方面表现为故意，即行为人明知自己的行为是违反税收法律法规、逃避缴纳税款的行为，仍希望、追求这种结果发生，具有逃避应缴税款的明确目的。需要稍加说明的是，过失不构成本罪；即如果是由于纳税人工作失误或者不熟悉税收法规而漏缴、少缴税款的，不构成本罪。

三、刑事立案追诉标准

根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条的规定，逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：

（一）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在5万元以上并且占各税种应纳税总额10%以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；

（二）纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在5万元以上并且占各税种应纳税总额10%以上的；

（三）扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在5万元以上的。

纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。

我国《刑法修正案（七）》第三条第四款明文规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

这一规定的内涵极为丰富而深刻，较好地体现了我国税法的重大进步——民事处罚、行政处罚优先原则在税收征管法对违法行为的处理中符合法治与正义要求的执行。

众所周知，税法最为深刻而又重要的功能是国民的“二次分配”及其财富在该法域内的调整机能。也就是说，纳税是纳税人从自己的合法收入里拿出一部分交给国家；换言之，逃税行为，无论如何不是一种“偷”，与“偷”毫不相干；所以《刑法修正案（七）》将“偷税罪”修改成“逃税罪”，确实是“名正言顺”的英明、伟大的“正名”制度进步。因为，偷，在刑法上叫作“盗窃罪”，其本质意涵是，以非法占有为目的、违反被害人的意志、将他人占有的财物转移为自己或者第三者占有的行为。

我国对经济犯罪、财产犯罪均要求达到一定数额才构成犯罪，而外国则无具体数额的要求，理论上都构成犯罪。但即便如此，外国也不是一经查出有逃税行为就定罪，而大多采取区别于其他普通犯罪的特别处理方式，即对逃税行为往往查得严，民事罚款重，行政处罚较少，真正定罪的则更是少之又少。这正是前面述及的“范某冰逃税案”，虽然逃税额达到了天文数字，但是最终有惊无险，化险为夷，牢狱之灾转化成了“大放血”——补缴应缴税款及滞纳金等高达9亿元，而结案的法理内涵。

四、量刑标准

《刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

“对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照上述处罚标准进行处罚。

不能不提醒的是，一般来说，纳税人在公安机关刑事立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响本罪刑事责任的追究。但是，这是一个法解释学与法律适用过程中需要进行价值均衡与价值评价的问题，就可以搜索到的资料来看，本章述及的“范某冰逃税案”之中其实包含了一个“程序转换”。