第三节 长期股权投资的后续计量

企业取得的长期股权投资，在确定其初始投资成本之后，在后续持有期间，应根据对被投资单位影响程度的不同，分别采用成本法和权益法进行核算。对子公司的长期股权投资应按照成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股权投资应按照权益法核算。

一、成本法

成本法是指投资按成本计价的方法。成本法适用于对子公司的长期股权投资。采用成本法核算的长期股权投资，应设置“长期股权投资”科目反映取得时的成本。只有在追加投资和减少投资时才调整长期股权投资的成本。

被投资单位宣告分派现金股利或利润的，投资方根据应享有的部分确认当期投资收益，借记“应收股利”，贷记“投资收益”。

【例1-8】2019年6月20日，甲公司以2500万元购入乙公司80%的股权。甲公司取得该部分股权后，能够有权利主导乙公司的相关活动并获得可变回报。2019年9月30日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持有比例确定可分得40万元。

本例中，甲公司对乙公司长期股权投资的账务处理如下：

二、权益法

权益法指的是投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有的被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。对合营企业、联营企业的长期股权投资应按照权益法核算。

权益法核算的长期股权投资，应对“长期股权投资”科目设置“投资成本”“损益调整”“其他综合收益”“其他权益变动”明细科目。

（一）初始投资成本的调整

初始投资成本确定后，应在投资时点比较初始投资成本与投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。

（1）如果初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，则不调整长期股权投资的初始投资成本。

（2）如果初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，则两者之间的差额体现的是交易作价过程中转让方的让步，因此应将该部分经济利益流入计入取得投资当期的营业外收入，按照两者之间的差额调增长期股权投资的账面价值，即借记“长期股权投资——投资成本”，贷记“营业外收入”。

【例1-9】A公司于2020年1月取得B公司30%的股权，支付价款9000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为24000万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。

在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。A公司在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策，能够对B公司施加重大影响。A公司对该投资应当采用权益法核算。

取得投资时，A公司账务处理为：

本例中，长期股权投资的初始投资成本为9000万元，大于取得投资时A公司应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额7200（=24000×30%）万元，因此两者间的差额不调整长期股权投资的账面价值。

如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为35000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有10500万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1500万元应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下：

（二）投资损益的确认

采用权益法核算的长期股权投资，在投资企业取得长期股权投资后，应按照应享有（或分担）被投资单位的净利润（或净亏损）的份额，确认投资损益，并调整长期股权投资的账面价值。当被投资单位实现净利润时，应借记“长期股权投资——损益调整”，贷记“投资收益”；当被投资单位发生净亏损时，则做相反分录。

采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：

（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

（2）投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。投资方取得投资时，如果被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同，在未来期间计算归属于投资方应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑对被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。

（3）在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确认应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。

（4）在确认应享有或应分担的被投资单位净利润（或净亏损）金额时，法规或章程规定不属于投资方的净损益应当予以剔除后计算，例如，被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。

【例1-10】甲公司于2019年1月1日购入乙公司30%的股份，购买价款为3400万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9500万元，除表1-2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

假定乙公司于2019年实现净利润960万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按年限平均法（直线法）提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。

本例中，甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：

存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1150-850）×80%=240（万元）

固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额=2400÷16-1800÷20=60（万元）

无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额=1200÷8-1000÷10=50（万元）

调整后的净利润=960-240-60-50=610（万元）

甲公司应享有份额=610×30%=183（万元）

确认投资收益的账务处理如下：

（5）对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销，即投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

内部交易损益，指的是投资方与联营企业或合营企业之间因出售资产而产生的交易损益。未实现内部交易损益，是指尚未销售给外部独立第三方或尚未消耗的内部交易资产对应的内部交易损益。未实现内部交易损益的抵销，应当区分顺流交易和逆流交易进行会计处理。顺流交易指的是投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产。逆流交易指的是联营企业或合营企业向投资方出售资产。未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中的，在计算确认投资损益时应予以抵销。

1）对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，投资方应在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。投资方因投出或出售资产给其联营企业而产生的损益中，应仅限于确认归属于联营企业或合营企业其他投资方的部分，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

2）对于联营企业或合营企业向投资方投出或出售资产的逆流交易，比照上述顺流交易处理。

【例1-11】甲企业2019年1月1日持有乙公司20%的有表决权股份，能够对乙公司生产经营施加重大影响。2019年11月，甲企业将其账面价值为1250万元的商品以1850万元的价格出售给乙公司，至2019年12月31日，该批商品尚未对外销售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司2019年度实现净利润2500万元。不考虑所得税等其他因素影响。

本例中，甲企业向联营企业乙公司销售商品，并在该项交易中实现利润600万元，其中的120（=600×20%）万元是针对本公司持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销。甲公司账务处理如下：

【例1-12】甲企业于2019年1月取得乙公司20%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2019年8月，乙公司将其成本为500万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2019年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司2019年实现净利润为3500万元。假定不考虑所得税因素。

本例中，甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2019年净损益时，应进行以下账务处理：

（三）取得现金股利或利润的处理

投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。收到现金股利或利润时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目。

（四）超额亏损的处理

在权益法下，投资方确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。这里所讲的“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目，比如，投资方对被投资单位的长期债权（长期应收款），该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。应予说明的是，该类长期权益不包括投资方与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。

投资方在确认应分担被投资单位发生的损失时，应按照以下顺序处理：

首先，减记长期股权投资账面价值。

其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，考虑是否有其他构成长期股权投资的项目，如果有，则以其他实质上构成对被投资单位长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。

最后，在其他实质上构成对被投资单位长期权益的价值也减记至零的情况下，如果按照投资合同或协定约定，投资方需要履行其他额外的损失赔偿义务，则需按预计承担责任的金额确认预计负债，计入当期投资损失。

按上述顺序确认损失后仍有额外损失的，应在账外进行备查登记，不再予以确认。

被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理。

【例1-13】甲公司持有乙公司30%的股权，2018年12月31日该项长期股权投资的账面价值为1500万元，包括投资成本以及因乙公司实现净利润而确认的投资收益。假定甲企业在取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，采用的会计政策和会计期间也相同。2019年乙公司由于一项主要经营业务市场条件发生骤变，发生亏损额为6000万元。甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款800万元（实质上构成对乙公司净投资）。

本例中，甲公司按照持股比例应分担的损失为1800万元，但长期股权投资账面价值仅为1500万元，甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款800万元，因此，在确认1500万元的投资损失后并将长期股权投资账面价值减记至零后，应进一步确认投资损失300万元，并相应减记长期应收款账面价值。甲公司的账务处理为：

（五）被投资单位其他综合收益变动的处理

被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。

【例1-14】甲公司持有乙公司25%的股份，并能对乙公司施加重大影响。当期，乙公司因持有分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资），公允价值变动计入其他综合收益的金额为1200万元。除该事项外，乙公司当期实现的净利润为8000万元，且当期及以前期间未发生任何内部交易。不考虑其他因素，甲公司当期按照权益法核算应确认的其他综合收益的会计处理是怎样的？

甲公司的账务处理如下：

（六）被投资单位所有者权益其他变动的处理

被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动的因素，主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。投资方应按所持股比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积），即借记“长期股权投资——其他权益变动”，贷记“资本公积——其他资本公积”，或相反分录，并在备查簿中予以登记。

【例1-15】A企业持有B企业25%的股份，能够对B企业施加重大影响。B企业为上市公司，当期B企业的母公司给予B公司捐赠2000万元，该捐赠实质上属于资本性投入，B公司将其计入资本公积（股本溢价）。不考虑其他因素，A企业确认应享有被投资单位所有者权益的其他变动为500（=2000×25%）万元。因此，A企业按权益法应进行如下账务处理：