（一）熟悉各类型的审计意见

1．无保留意见

无保留意见是当注册会计师经过一定的审计程序，认为财务报告在所有重大方面都按照适用的财务报告编制基础编制，并实现公允反映时发表的审计意见。

也就是说，注册会计师只在意财务报告有没有在所有重大方面都按照适用的财务报告编制基础编制，有没有公允地反映情况，如果以上要素都满足了，所发表的审计意见就可以是无保留意见。一方面，看财务报表的编制，是不是按照法律规定要求采用的报告编制基础进行的，比如按照企业会计准则和相关会计制度的规定。另一方面，看是不是如实按规定公允地反映了情况。

我们要明白的是，财务报表审计是注册会计师对于财务报表不存在重大错报提供的合理保证，而不是绝对保证。

无保留意见审计类型的审计报告可以参看以下引文。

永辉超市2019年审计报告

一、审计意见

我们审计了永辉超市股份有限公司（以下简称永辉超市公司）财务报表，包括2019年12月31日的合并及公司资产负债表，2019年度的合并及公司利润表、合并及公司现金流量表、合并及公司股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了永辉超市公司2019年12月31日的合并及公司财务状况以及2019年度的合并及公司经营成果和现金流量。

从以上引文可以看到，审计报告的第一部分就是审计意见，指出被审单位、审计的是哪一期间的什么财务信息，以及得出什么审计意见。无保留意见类型的审计报告不会直接说“无保留意见”，而是使用“财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础（比如企业会计准则编制），公允反映了……”的措辞来表示。而非无保留意见的审计类型，比如保留意见，就会采用将“审计意见”直接改为“保留意见”这样的表示方法。也就是说，如果审计报告第一部分的标题为“审计意见”，该公司的审计意见类型就被默认为“无保留意见”。

2．保留意见

而非无保留意见，也就是除了无保留意见以外的其他审计意见，保留意见就是其中一种。比如康美药业的财务报告就被给出了保留意见。

何谓保留意见？顾名思义就是，报告我看了，但我保留我的意见。或者是，注册会计师可以获得充分、适当的审计证据，这些财务报告就整体而言也是公允的，但是还存在对财务报告产生重大影响的错报，所以只能发表保留意见。或者是，审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据来作为发表意见的基础，这部分没查清，但是这些可能存在的错报却是不具有广泛性的，这也没法做出肯定的意见表示，那就保留意见吧。基本上基于这两种情况会被出具保留意见。

是不是听着有些拗口？就比如别人让你评价一个人，你说“嗯，不好说，说不准，我持保留意见”。又比如你去体检，医生检查一番后给你一个“留院观察”的结果一样。表现在财务报告上，就是注册会计师觉得错报虽然单独或汇总起来对财务报告影响重大，但是它不具有广泛性，暂时只影响这一部分，那就先保留意见吧，观察观察再说。就是这个道理。

我们可以看一下康美药业的审计报告，康美药业的财务报告在2018年度和2019年度连续两年被出具保留意见。

康美药业2018年审计报告

一、保留意见

我们审计了康美药业股份有限公司（以下简称康美药业）财务报表，包括2018年12月31日的合并及母公司资产负债表，2018年度的合并及母公司利润表、合并及母公司现金流量表、合并及母公司所有者权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项产生的影响外，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了康美药业2018年12月31日的财务状况以及2018年度的经营成果和现金流量。

二、形成保留意见的基础

1、中国证券监督管理委员立案调查事项

2018年12月28日，康美药业收到中国证券监督管理委员会下达“调查通知书”（编号：粤证调查通字180199号），因公司涉嫌信息披露违法违规，根据《中华人民共和国证券法》的有关规定，中国证券监督管理委员决定对公司立案调查。由于该立案调查尚未有结论性意见或决定，我们无法确立立案调查结果对康美药业2018年度财务报表整体的影响程度。

康美药业2019年审计报告

一、保留意见

我们审计了康美药业股份有限公司（以下简称康美药业或公司）财务报表，包括2019年12月31日的合并及母公司资产负债表，2019年度的合并及母公司利润表、合并及母公司现金流量表、合并及母公司所有者权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项可能产生的影响外，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了贵公司2019年12月31日的合并及母公司财务状况以及2019年度的合并及母公司经营成果和现金流量。

二、形成保留意见的基础

（一）2019年12月31日，康美药业应收其关联方普宁市康淳药业有限公司和普宁康都药业有限公司（实际控制人均为马兴田）非经营性占用资金的款项余额合计为948,112.62万元。如财务报表附注十三、其他重要事项所述，康美药业实际控制人马兴田承诺将在2020年至2022年期间拟以现金分期代偿还资金占用方非经营性占用的全部资金及相关利息。因涉及分期偿还，我们无法就该代偿方案的可执行性获取充分、适当的审计证据。

其一，康美药业2018年度被证监会立案调查且尚未在当年的12月31日获得结论性意见或决定，这对2018年度财务报告的整体影响程度无法确定；其二，康美药业向关联方提供资金未能获取充分、适当的审计证据，导致注册会计师无法确定康美药业在财务报表中对关联方提供资金发生额及余额的准确性，也无法对关联方资金往来的可回收性做出合理估计；其三，因康美药业下属子公司部分工程项目存在资料不完整的情况而无法获得有效的审计证据证明该交易是否完整、准确，是否对财务报表产生影响……故注册会计师2018年对康美药业财务报告出具保留意见。而2019年度康美药业又因为关联方非经营性占用资金，个别在建工程不能提供完整资料，以及针对存货跌价准备、发出商品、应收账款和对应的营业收入无法获取充分、适当的审计证据而被出具保留意见。

3．无法表示意见

除了保留意见的非无保留意见审计类型外，还有无法表示意见类型和否定意见类型的审计意见，在此我们先看第一种。

比如雏鹰农牧2019年4月公布的2018年年报，就在审计报告中写明：雏鹰农牧因资金短缺，无法偿付到期债务而涉及较多的司法诉讼，导致部分银行账户、资产被司法冻结，生产经营受到不利影响，持续经营存在不确定性，还有雏鹰农牧未完整提供未纳入合并范围的被投资单位审计报告和财务报表，而已提供的被投资单位部分股权投资存在减值迹象，以及雏鹰农牧与部分管理层未识别为关联方的单位之间存在大额资金往来等诸多情况，使得注册会计师不能获得充分、有效的审计证据，所以出具了无法表示意见。

对于无法表示意见的审计意见，我们就要重视了，因为它意味着就连该公司聘请的注册会计师们都不能获得充分、适当的审计证据，审计范围严重受限，产生的影响很可能会是重大且具有广泛性的。也就是说，因为被审计单位可能存在未发现的错报，但审计范围却受到了限制，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据作为形成审计意见的基础，那也就只能发表无法表示意见了。此种情况下，注册会计师是不对后附的财务报表发表审计意见的。这就相当于有人问你对一个人的看法，却又不让你见到这个人，你又能如何做出评价呢？

又比如长春经开2019年年报就被负责审计的德勤会计师事务所出具了无法表示意见，这是因为长春经开违规以子公司持有的定期存款质押方式为第一大股东的借款提供担保，质押的定期存款的金额为9.95亿元，占合并资产负债表总资产的34.98%。仅此一项，长春经开财务报告就被出具了无法表示意见。实际上，别看仅此一项，其影响是重大的。长春经开的当期货币资金为11.83亿元，其中就包括这9.95亿元被质押的定期存款，占到货币资金的84.11%，这笔被质押的定期存款能不能被收回，是否还有其他的对外担保和负债没有披露，这些都不得而知。

长春经开2019年审计报告

一、无法表示意见

我们接受委托，审计长春经开（集团）股份有限公司（以下简称长春经开）的财务报表，包括2019年12月31日的合并及母公司资产负债表，2019年度的合并及母公司利润表、合并及母公司现金流量表、合并及母公司股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们不对后附的长春经开财务报表发表审计意见。由于“形成无法表示意见的基础”部分所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以作为对财务报表发表审计意见的基础。

二、形成无法表示意见的基础

如财务报表附注（五）所述，长春经开未履行审批决策程序以子公司持有的定期存款质押方式为第一大股东万丰锦源控股集团有限公司（以下简称万丰锦源）借款进行担保。于2019年12月31日，为万丰锦源借款担保而质押的定期存款合计金额为人民币995,240,000.00元，占长春经开合并资产负债表总资产金额比例达到34.98%。但是截至审计报告日，我们未能获取充分、适当的审计证据以判断长春经开被质押的定期存款的可回收性以及是否存在预期信用损失，我们也无法确定是否还存在其他未披露的对外担保或负债。

4．否定意见

除了保留意见和无法表示意见，非无保留意见中还有一个否定意见的审计类型。

否定意见，简单来说就是直接否决，不认同。简单粗暴，干净利落。也就是说，在获取了充分、适当的审计证据后，一番审计程序走下来，发现错报不管是单独还是汇总起来对财务报表的影响都是既重大又广泛的，那也就没什么好说的了，直接否定——你说的，我完全不认同。

否定意见类型的审计意见也说明注册会计师认为财务报表整体是不公允的或没有按照适用的会计准则的规定编制。

例如2019年度上市公司财务报告中唯一被出具否定意见的富控互动，其财务报告就涉及包括预计负债、应付利息的转回，债权转让的冲回，重要子公司审计受限、表外担保、股权转让、股利分配等10余项事项无法确认。

富控互动2019年审计意见

一、否定意见

我们审计了上海富控互动娱乐股份有限公司（以下简称富控互动）的财务报表，包括2019年12月31日的合并及公司资产负债表，2019年度的合并及公司利润表、合并及公司现金流量表、合并及公司股东权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，由于“形成否定意见的基础”部分所述事项的重要性，后附的财务报表没有在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，未能公允反映富控互动2019年12月31日的合并及公司财务状况以及2019年度的合并及公司经营成果和合并及公司现金流量。

5．关键审计事项

除了上述的四种审计意见类型，我们在审计报告中还会看到一个叫作“关键审计事项”的部分，在无保留意见类型的审计报告中，它位于审计意见的下面。这个是2017年改革后新增加的，现在在上市实体整套通用目的的财务报表审计报告中都要增加这一部分。即使不存在关键审计事项，也需要在无保留、保留和否定意见的审计报告中增加关键审计事项部分，这也是为了使上市实体整套通用目的的审计提高透明度。但是在有些时候，即使存在关键审计事项，但因为法律规定禁止公开披露某事项，或者是合理预期沟通某事项造成的负面后果超过产生的公众利益方面的益处并且不存在其他关键审计事项，也是可以披露为不存在关键审计事项的。你会看到如下的表述：“我们确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项。”举个例子，比如涉及某项机密时，有相关法律禁止公开披露，就不会出现在关键审计事项中。

在关键审计事项部分披露的关键审计事项一定是已经得到满意解决的事项，既不存在审计范围受到限制，也不存在双方之间尚有意见分歧的情况。可以说，这部分反映的，是注册会计师在审计过程中认为对财务上最为重要的事，比如赢利或亏损、合同的收入确认等。

比如贵州茅台关于收入的关键审计事项。

贵州茅台2019年审计报告

三、关键审计事项

关键审计事项是我们根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项。这些事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，我们不对这些事项单独发表意见。

我们在审计中识别出的关键审计事项汇总如下：

（一）营业收入的确认

（二）关联方及关联交易的披露

6．强调事项

除此之外，还要关注审计报告中带有说明事项的文字。比如“强调事项”。凡是需要做出说明的事项，都是对我们阅读财务报表有着至关重要的事项。

例如康美药业2019年年报中包含的“强调事项”，就说明了因为康美药业前期存在重大错报，对财务报表进行了重述，2019年度财务报表是在对比较信息 进行重述后的基础上编制的。同时也对康美药业2019年的内部控制审计报告被出具了否定意见进行了说明。

康美药业2019年审计报告

三、强调事项

我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注十三、（一）前期会计差错更正所述，因以前年度存在重大错报，康美药业对财务报表进行了重述，2019年度财务报表是在对比较信息进行重述后的基础上编制的。由于康美药业的财务报告内部控制存在重大缺陷，我们对其2019年12月31日的财务报告内部控制出具了否定意见的审计报告。本段内容不影响已对财务报表发表的审计意见。

根据中国注册会计师协会发布的《上市公司2019年年报审计情况分析报告》来看：

“截至2020年9月30日，沪深两市共有3813家上市公司披露了2019年年报，41家会计师事务所为上市公司出具了2019年度财务报表审计报告和内部控制审计报告。

“3813家上市公司中，3640家上市公司财务报表被出具无保留意见，173家上市公司被出具非无保留意见。3640份无保留意见审计报告中，101份含有强调事项段或‘与持续经营相关的重大不确定性’段（以下简称持续经营事项段）。其中，无法表示意见审计报告46份，否定意见审计报告1份。”

简单来说，标准“无保留意见”是最好的情况。如果非要对其他几类进行一个高低排序的话，可以按严重程度从高到低简单排列为“否定意见”>“无法表示意见”>“保留意见”，它们同时也都比带强调事项的无保留意见要严重。

那么是不是看到标准无保留意见的审计报告就可以放心了呢？

如果是这样，也不会有那些前一年还持有无保留意见的审计报告，第二年就被证监会立案调查的企业了。比如康美药业2018年度被证监会立案调查，而它2017年度的审计意见就是无保留意见类型。再比如轰动一时的安然公司财务造假案，被曝光前，安然公司也是被出具了无保留意见的审计结果的。