二、内部控制审计方法

内部控制审计方法就是审计人员在内部控制审计中经常使用或专门使用的一些审计技术。内部控制审计到底包括哪些方法，在理论界和实务界认识是不同的，做法也是不一样的。

我国的《企业内部控制审计指引》指出，注册会计师在测试控制设计与运行的有效性时，应当综合运用询问适当人员、观察经营活动、检查相关文件、穿行测试和重新执行等方法。

按照中国内部审计协会发布的《第2201号内部审计具体准则——内部控制审计》的要求，内部审计人员应当综合运用访谈、问卷调查、专题讨论、穿行测试、实地查验、抽样和比较分析等方法，充分收集组织内部控制设计和运行是否有效的证据。

我们认为内部控制审计是一项非常复杂的工作，在具体审计时，应采用定性与定量分析相结合的方式。内部控制审计工作离不开定性与定量的分析，要使评价结果更精确、符合实际，必须有强大、健全的信息系统提供强有力的支持。为此，应加快内部控制信息系统的建立。

内部控制审计方法是多种多样的，审计人员需要综合运用审阅法、询问法、调查法、观察法、讨论法、穿行测试法、抽样法、比较分析法、文字说明法、控制矩阵法、流程图法等。在内部控制审计中，数据分析将越来越重要。

1.审阅法

审阅法，主要是通过查阅有关文件或书面资料，获得有关审计对象概括性的整体印象。审阅法是被人们长期使用的基础审计方法，在审计实务中被广泛使用。

就内部控制审计而言，审阅的内容主要包括：以前的各种检查资料；被审计单位的职责说明或程序手册；有关业务的业务流程图；单位组织机构系统图；有关管理决策与经营计划资料；有关会计资料、统计资料或其他核算资料；其他内部规章或管理制度；等等。

2.询问法

询问法，就是向被审计单位的管理人员及其他相关人员进行询问，以了解内部控制的内容与实施情况、职务分工情况和人员胜任情况等。在具体运用这一方法时应特别注意以下几点。

一是问谁。选择的询问对象应包括管理人员与非管理人员，尤其在那些管理者想极力掩盖问题的单位，更应重视对非管理人员的询问。选择适当的询问对象非常重要。

二是问什么。应主要询问那些能够评价控制有效性的问题，询问的内容应该明确、具体，能让询问对象理解，便于询问对象回答。

三是如何问。为了使询问顺利进行，应事先拟定询问提纲；向不止一个人询问，当不同的人讲述同样的内容时，收集的证据很可能是可靠的；询问时应注意一定技巧，包括询问人员的行为举止得当、先询问经验性问题、不要表明自己的观点等；应对询问内容认真做好记录，但交谈中不要做冗长的笔记，而应简明扼要地记录，在询问结束后，迅速补充笔记。

审计人员在询问被审计单位有关人员或查阅被审计单位有关资料时，针对所了解到的有关内部控制方面的情况，通常需要以文字记录的形式加以描述。

3.调查法

调查法即调查表法或调查问卷法，就是审计人员按照内部控制的一般要求考虑理想的内部控制模式，将需要调查的全部内容以提问的方式列出并制成固定式样的表格，然后交由被审计单位有关部门和人员回答，以此来了解、测试内部控制的一种方法。

调查法是一种有效收集信息的方法，这些信息直接来自员工，而不是文件。

该方法的优点是调查范围明确，问题突出，容易发现被审计单位内部控制系统中存在的缺陷和薄弱环节；设计合理的标准调查表，可广泛适用于同类型单位，从而减少审计工作量；调查表可由若干人分别同时填写，有助于保证调查效果。

该方法的缺点是反映问题不全面，仅限于被调查事项的范围；调查表仅要求做出“是”或“否”的回答，难以反映被审计事项的具体情况和问题的严重程度；标准格式的调查表缺乏弹性，难以适用于各类型企业，尤其是小型企业或特殊行业的企业，往往会因“不适用”的回答太多而影响调查效果。

总之，用表格描述内部控制制度情况，条理清楚，问题突出，比较直观，便于理解、阅读和评价。审计人员可直接通过询问、观察和审阅、使用调查表后获取的有关制度情况，经过分析归纳，编制内部控制制度优点记录表和弱点记录表。在具体应用时应特别注意以下几点。

一是调查谁及调查多少人。显然，调查结果的可靠性与被调查者和收到多少反馈呈正相关。因此，在调查设计中采用统计抽样方法的主要思想是必要的，这包括以下几点。①回答者越多，结果越可靠。在项目资源可行和必要的情况下，应调查尽可能多的员工。②将样本分层，结果会更可靠。调查对象应包括组织内不同层级的员工（从高层管理者到基层员工），这也很重要。③为使结果有效，样本必须能代表总体。简单的随机抽样使每个员工都有同样的概率被选中，这可以得到一个代表总体的样本；相反，整群抽样法不会得到有代表性的样本。④当需要从总体中排除一部分样本时，应仔细考虑，需要对是否能收到足以得出有效结论的反馈做出判断。

二是时间和频率。内部控制审计测试要考虑时间问题。如果执行测试的时间远远早于报告日，可能需要更新测试或在稍晚的时间重新执行测试；如果测试时间过于接近报告日，即使测试结果识别到了弱点，也仅有较少或甚至没有时间采取纠正措施。测试可能花费大量时间。员工需要时间回答问题，如果他们不作答，那么有必要采取进一步行动获取更多反馈。同样，分析调查结果，特别是结果中包含开放式、非数字表示的回答时，也会花费很多时间。除此之外，频率问题也是内部控制审计测试需要关注的重要方面。

三是考虑调查的模拟测试。先进行模拟测试，再对问卷进行必要的修改，将会提高回答率并得到更可靠、有效的结果。

四是数据分析和报告结果。设计调查时，应考虑如何分析和解释数据，并向管理层报告结论。当审计组发现很难或甚至不可能说明如何分析数据并报告结论时，应考虑重新进行调查设计。

在实际调查中存在着问卷太长；语言晦涩难懂；回答者不具备回答问题所需的信息；在一个多项选择题中选项不完整；问卷各个部分的填写说明难以执行等突出问题。根据我们的内部控制审计实践，调查问题设计得是否得当是调查法运用得是否得当的关键，也直接关系到内部控制审计工作质量。

4.观察法

观察法就是对被审计单位有关部门进行实地考察，以验证通过审阅与询问了解的制度是否真实可信。例如，到办公室、车间仓库等地观察主要业务的操作与流程，了解经营活动的特征及实际运用的内部控制措施，了解业务文件资料的种类、作用、编制单位及人员、传递方式与保管使用状况等。

根据我们的内部控制审计实践，该方法适合测试某些不留线索的控制，以及测试控制执行的到位程度。前者如实物控制等，审计人员通过实地察看存货仓库，判断仓储物资是否按要求的储存条件储存，除存货管理部门及仓储人员以外的其他部门和人员是否可以接触存货等；后者如材料验收等，审计人员通过实地观察材料的验收程序，判断验收是否按内部控制规定的程序执行。

审计人员在实施该方法时，应采用突击的形式执行实地考察程序，这样才能取得比较理想的效果。

5.讨论法

讨论法即专题讨论法，是指通过召集与业务流程相关的管理人员，就业务流程的特定项目或具体问题进行讨论及评估的一种方法。

6.穿行测试法

穿行测试即全程测试或了解性测试，是指审计人员进行内部控制审计时，通过抽取一份全过程的文件，来了解整个业务流程执行情况的一种方法。

例如，为了评价采购内部控制，审计人员可以选取一笔或若干笔材料采购业务，依据“请购→订货→验收入库→库存保管→核准发票→付款→记账”的业务流程，对整个采购程序进行详细检查，以确定材料采购各个环节的实际执行情况是否与审计人员所了解的内部控制流程一致。

7.抽样法

抽样法是指针对具体的内部控制业务流程，根据业务发生频率及固有风险，从确定的抽样总体中抽取一定比例的业务样本，对业务样本的符合性进行判断，进而评价业务流程控制运行的有效性。对于如何确定内部控制测试的抽样规模，目前尚未形成具有统一性、公认性的标准。

8.比较分析法

比较分析法是指通过分析、比较数据间的关系、趋势或比率来取得评价证据的一种方法。

审计人员要会使用数据分析工具和技术，对组织的数据进行统计和分析。这可以帮助他们发现异常和异常模式，以识别潜在的内部控制问题和风险。

9.文字说明法

文字说明法是指将对被审计单位内部控制的调查结果，以简洁的文字加以描述的一种方法。

该方法的优点是可以对调查对象做出比较深入和具体的描述，使用范围广泛，不受企业类型的限制；缺点是难以用简明的语言描述内部控制系统的细节。对于规模较大、内部控制系统复杂的组织，用文字说明势必显得冗长，不便从总体上对内部控制系统做出全面评价。

实务中，文字说明法不适用于记录控制环境、一般控制和实物控制方面的情况。使用该方法时，一般按照不同的业务经营环节及主要业务（或岗位），分别说明其具体内容及特征、经办的部门及人员、具体控制措施及方法，并提出有效控制的方面与可能存在的问题。

10.控制矩阵法

控制矩阵法是指通过控制矩阵来进行预测和决策的一种方法。

控制矩阵描述了由被审计单位设计的用于达成内部控制目标的主要控制程序。

通过控制矩阵，审计人员可以取得有关基本控制及这些控制的明显缺陷的信息。这些信息一方面有助于审计人员就是否对交易处理系统方面的控制进行更为详细的评价做出决定，另一方面有助于保证审计人员在设计实质性测试时充分了解控制缺陷可能产生的内在影响。

控制矩阵可以作为审计内部控制系统的辅助方法，甚至可以替代内部控制问卷。

11.流程图法

流程图法是指用特定的符号和图形来描述某项业务的整个处理过程，将凭证和记录的产生、传递、检查、保存及其相互关系直观地表示出来的一种方法。

用以特定符号编制的流程图表示的业务处理标准化程序，可以直观地反映某项业务处理的全过程，它是实现管理现代化的一项基础工作。

该方法的优点是可以将各项业务活动的职责分工、授权批准和复核验证等控制措施与功能完整地展示出来，并且形象直观，能够突出现有的控制点；有助于审计人员全面了解内部控制系统的运行情况，及时识别系统中的不足之处，便于随时根据业务控制程序的变化对流程图做出修改。

该方法的不足之处是由于缺少文字说明，较复杂的业务不易理解；绘制流程图需要一定的技术，尤其是较复杂的业务，绘制难度更大。

一般来说，绘制流程图可以采用以下方式：一是按照业务处理的先后顺序绘制纵式的流程图，二是以业务处理过程中所涉及的部门为基础绘制横式的流程图。

审计人员在充分了解主要经济业务经营环节的基础上，应采用以下方法编制所需的业务流程图：选用特定的流程图符号和线条；按照业务处理应经过的处理部门划分流程图绘制的区间，每一个区间只能从上到下绘制某一个部门的不同岗位处理业务的情况；从左到右、从上至下列明业务处理及业务处理流向；标明业务处理的职责分工及相关控制措施；注明每张文件凭单的出处与去向；对流程图符号和线条应具体说明其代表的含义。

上述基本方法并不相互排斥，而是相互依赖和相互补充的，在内部控制审计工作中经常结合使用。