证券法研究
证券虚假陈述案件中审计准则的法律地位
邢会强[1]
内容提要：在证券虚假陈述案件中，审计准则是否可以作为判断注册会计师是否勤勉尽责的依据，理论中存在不同的认识。否定说认为，审计准则不能作为衡量注册会计师勤勉尽责的标准或唯一标准。肯定说认为，审计准则是衡量注册会计师勤勉尽责的唯一标准。应该认识到，我国的审计准则的性质与法律地位与国外不同，我国法院能力和审理机制也与国外不同。国外的经验、判例，不能直接照搬到我国。我国的审计准则实际上已经融合了职业审慎的要求，并不存在独立于审计准则之外的所谓职业审慎。审计准则比抽象的所谓职业审慎标准更具体，更具可操作性，更利于裁判者作出注册会计师是否尽职尽责的判断。在实践中，我国执法者和司法者也主要依据审计准则来判定注册会计师是否勤勉尽责。
关键词：审计准则 会计执业准则 勤勉尽责 注册会计师 民事责任
截至2021年7月，会计师事务所共被证监会处罚了31家次。与此同时，证券公司被证监会处罚了10家次，律师事务所被处罚了11家次。[2]可以说，在三大中介机构中，会计师事务所被处罚的次数是最高的、风险是最高的。
会计师之所以被处罚，主要是因为其未能做到“勤勉尽责”。如何判断“勤勉尽责”呢？这就涉及审计准则的法律地位问题，即审计准则是否可以作为判断会计师是否勤勉尽责的依据。[3]对此，理论中存在不同的认识。本文拟从实证的角度，在证券虚假陈述领域，提出了自己的看法。
一、关于审计准则法律地位的理论分歧
对于审计准则是否可以作为判断会计师是否勤勉尽责的依据问题，理论界存在否定说和肯定说两种不同的意见。
否定说认为，审计准则作为注册会计师行业协会制定的专业标准，是审计质量控制的手段，而非审计目的本身，其性质应定性为内部自律性规则，不能调整注册会计师与利害关系人之间的法律关系，因而其规定的注意义务的履行与否不能作为注册会计师虚假证明文件民事赔偿责任的抗辩依据，注册会计师的注意义务不限于行业协会的审计准则，必须接受司法审判与公众期望的审查与推动，才能实现其制度价值。[4]从国外司法实践来看，审计准则一般也不能作为会计师过错的判定标准。美国注册会计师协会曾主张以 GAAP与GAAS准则作为判定会计师行为的唯一评价标准，但在实际判例中，符合 GAAP与GAAS的要求并不能保证会计师可以不承担法律责任。在Herzfeld v. Laventhol， Krentein， Horwath & Horwath案中，法院就曾作出这样的表述：“在那些运用一般会计准则就能够完整而公正地披露（信息）的案件中，会计师不需要承担更多义务。但是如果运用会计准则不足以充分地告知投资者，会计师就要将投资者准确判断财务陈述所需要的全部事实加以公开”。在1969年的Simon案中，会计师知道或应知道但并未充分披露一项有关贷款的关联交易，根据其他会计专家证词，按照公认审计准则会计师的披露方式没有问题，但是这一信息却与投资者利益密切相关，因而法院最终判决会计师承担法律责任。在另一起案例中，法官认为，“符合GAAS并不能自动隔绝责任，还应当看这一专家行为是否构成合理的谨慎”。2004年我国台湾地区的“顺大裕案”正式认可了“会计师形式上遵守一般公认审计准则，并不能说明会计师已尽善良管理人之注意义务，而应就个别案例事实定之”的原则。[5]
持否定说的彭真明教授认为，会计师事务所过错认定的标准为“职业谨慎”。所谓职业谨慎，亦可称为职业关注。一般认为，职业谨慎在以下三个方面对执业者提出了要求：其一，在执业能力方面，执业者应该具备与其提供的服务相匹配的业务水平；其二，在执业方式方面，执业者在运用其技能开展业务时应该小心谨慎；其三，在执业态度方面，执业者应当恪守忠诚和公正的原则。职业谨慎的判定标准通常是以专业团体中一个处于平均水平的执业者所应有的注意义务为基点。因此，在判断会计师执业过错时，法官需要假设一个具有“平均业务水平”的注册会计师在执行同样业务时，是否能够发现并披露相关问题。如果答案是肯定的，而案件中的注册会计师没有做到，就是没有达到职业谨慎的要求，可以判定案中的注册会计师对出具不实报告负有过错。与注册会计师的审计准则相比，职业谨慎是一个更加具有包容性的规则体系。从内容上看，审计准则整体上侧重于对注册会计师的具体业务提出技术性要求，职业谨慎是对注册会计师的业务能力、执业规范性、忠诚与公正性等多方面表现提出的综合性要求。从严格性来看，审计准则是注册会计师执业活动的基础性要求，职业谨慎的标准是按照平均能力的从业者所能够具有的谨慎水平来确定，所以职业谨慎对注册会计师提出的要求是等同于或者严格于会计执业准则的。我国现行司法解释中业已正式认可了职业谨慎的地位。《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第六条规定，负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业即可认定为过失。第七条规定，已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误，注册会计师不承担民事赔偿责任。[6]
肯定说认为，尽管国外的独立审计准则是由职业会计师协会制订的行业标准，是一种民间组织所规定的规则，但在中国，独立审计准则是由行政规章所规定的，必须报国务院财政部门审批后才能执行，受到上级机关的审核和限制。[7]其法规的地位业已在《注册会计师法》第三十五条得到明确，应当作为判定注册会计师是否存在过错的法定标准。[8]《注册会计师法》第二十一条规定，注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告……对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定；第四十二条规定，会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。从这些条文中不难看出，《注册会计师法》对注册会计师及会计师事务所的民事法律责任作出了规定，同时将这种行为分为“故意”和“过失”两种情况。可见，《注册会计师法》中已经明确了对注册会计师及事务所在何种情况下承担何种相应的法律责任作出了明确界定，判定会计师事务所过错还是过失的依据就是独立审计准则。[9]
二、审计准则是判断会计师勤勉尽责的标准的理由
本文支持肯定说，理由如下：
第一，我国的审计准则的性质与法律地位与国外不同，我国法院审理机制也与国外不同。国外的经验、判例，不能直接照搬到我国。尤其是我国的审计准则虽然是由中国注册会计师协会起草的，但却由财政部予以监管、审查和公布。准则的制定机关是财政部而不是中国注册会计师协会。财政部也是监管者，是公共利益的代表者，从而不能认为我国的审计准则只代表了行业利益。
第二，尽管否定说也举出《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》的相关条文中的“并保持职业审慎”等字样以证明审计准则不是判断注册会计师勤勉尽责方面的唯一标准，但实际上，我国的审计准则实际上已经融合了职业审慎的要求，并不存在独立于审计准则之外的所谓职业审慎。
第三，审计准则比抽象的所谓职业审慎标准更具体，更具可操作性，更利于裁判者作出注册会计师是否尽职尽责的判断。在我国证券法上，“勤勉尽责”是一个具有高度不确定性的法律概念，几乎没有人能说出其准确的含义，不少人反而习惯以“事后诸葛亮”的方式作出如下推理：因为你没有发现财务造假，因此你未勤勉尽责；由于你未勤勉尽责，所以你未发现财务造假。一个人无论多么努力，事后总是可以找出可以挑剔的地方。[10]“勤勉尽责”反而成了让注册会计师承担责任的一种说辞。“职业审慎”的概念亦是如此。尽管我国的审计准则也充满了诸多不确定性法律概念，但还是有不少明线规则。审计准则总比抽象的所谓职业审慎标准更具体，更具可操作性，更有利于克服“勤勉尽责”这一法律概念的不确定性。
第四，这是我国目前的官方共识。“对于注册会计师，对法律要求的‘合理的注意义务’的违反程度是判断注册会计师主观过失的客观标准，落实到可执行的层面，这一判断标准应是‘独立审计准则’。”[11]注册会计师在提供专业服务的过程中，如果遵循了独立审计准则，出具了审计报告，一般就应当认定为给予了应有的职业关注，或者说是尽了注意义务。如果注册会计师遵循了执业准则规定的工作程序，则视同其已尽法定注意义务，不存在过错，不应承担侵权责任。最高人民法院民二庭庭长编写的《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定理解与适用》中明确指出，本司法解释将执业准则等行政规章纳入司法解释，作为人民法院审理会计师事务所民事侵权纠纷案件的法律适用依据。[12]
三、我国判断会计师勤勉尽责的实践证明了审计准则的法律地位
在我国证监会对会计师信息披露违法行为进行处罚的实践中，以及证券虚假陈述民事诉讼赔偿诉讼的实践中，执法者和司法者也是依据审计准则来判定注册会计师是否勤勉尽责。
2005年《证券法》实施至今，在中国证监会对注册会计师的处罚中，除早期的一些案例未具体指明受罚的会计师违反的审计准则的具体条文外（但也指出了不符合审计准则），近年来的行政处罚均明确指出了受罚的会计师违反的审计准则的具体条文（见下表）。由于法院在证券虚假陈述民事审判中往往依赖和直接引用行政处罚决定书，不审查行政处罚决定书的内容，因此，可以得出“违反审计准则，注册会计师即存在过错”的结论。
续表
续表
续表
续表
续表
续表
在实践中，中国注册会计师协会还制定了一系列关于中国注册会计师执业准则的“应用指南”和“问题解答”，虽然提出了很多细化的甚至额外的要求，但也可以解释为是对中国注册会计师执业准则的解释。违反这些“应用指南”和“问题解答”，也可以说是违反了执业准则。
此外，中国证监会作为证券监管机构，针对IPO审计，也发布了一系列规范性文件，对审计、核查提出了远超出财政部审计准则规定的详细要求。这些规范性文件虽然名称上没有被称为“执业准则”或“审计准则”，但本质上是审计准则。注册会计师违反证监会的这些要求，将导致无法通过IPO审核或注册，甚至招致行政处罚。但在行政处罚时，证监会也能够在原则化的中国注册会计师审计准则中找到对应的规范依据。
2020年9月，北京市第一中级人民法院在某会计师事务所诉证监会案判决中指出，注册会计师的法律责任并不单纯以最终的审计结论来判断，而是要审查其审计行为，即审查其是否遵循了相应的审计准则，以及在审计过程中是否运用了合理的职业判断以及保持了合理的职业怀疑，并据此设计和实施了与之相适应的审计程序来降低审计风险，以此来判断注册会计师在审计过程中是否勤勉尽责。[13]由于“合理的职业判断以及保持了合理的职业怀疑”实际上也是审计准则的要求，这从一个侧面印证了法院认可、尊重证监会依据审计准则来判断注册会计师在审计过程中是否勤勉尽责的做法。
我国证券虚假陈述民事赔偿诉讼以前坚持行政处罚或刑事判决前置程序，一般不再审查行政处罚决定书的妥当性。在证券虚假陈述民事诉讼的行政处罚或刑事判决前置程序取消后，在会计师未受处罚的情况下，法院判决会计师承担民事责任目前只有一个案例，即在上述案例中，被告之一某会计师事务所未受行政处罚，但上海市高级人民法院判决其承担15%的连带责任，法院认为，案涉重大资产重组交易中，瑞华事务所未能举证证明其按照审计业务准则尽到勤勉尽责义务，导致其出具的审计报告中部分内容存在虚假陈述。对由此导致的投资者损失，瑞华事务所应当依法承担连带赔偿责任。[14]
总之，从既有案例看，我国法院也没有绕开审计准则，而直接以职业审慎标准认定注册会计师过错的。
四、结语
综上，在我国，判断注册会计师审计业务是否勤勉尽责的依据是审计准则。由于审计准则的内容除明线规则外，还有原则。因此，仅凭审计准则，即可对注册会计师是否勤勉尽责作出判断。依据审计准则，判断注册会计师是否勤勉尽责，首先看明线规则，没有明线规则时，再看原则，符合法律适用先适用规则后适用原则的基本方法。不存在超越审计准则所规定的明线规则和原则之外的所谓的职业审慎标准。