二、文献综述

（一）国外研究的发展与现状

国外关于会计计量的研究是较早的。20世纪初，以美国会计学家查尔斯·E·斯普拉格（Charles.E.Sprague）于1908年发表的会计学经典著作《账户的哲学》为开端，有关会计的著作开始对会计进行理论上的探讨与解释，而在该书的第二章“账户的形式”中，斯普拉格在说明账户的形式时，就探讨了与计量有关的价值信息：账户“需要提供如下的信息：多少价值？如何提供？何时提供？为何提供以及向谁提供”。20世纪的前50年，主流会计学者基本上都有这么一个共识，那就是会计起到的是一种计量功能。其中，资产计价和收益确定被视为会计的主要功能。正如1922年佩顿（Paton）所著的《会计理论》一书中指出的：“会计人员职责的本质包括分期决定企业的净收益和企业的财务状况。”不过，关于资产计价和收益确定一直存在着争论。有关资产计价的争论中的一个重点就在于是否应采用历史成本这一计量属性上。迪克西（Lawrence.R.Dicksee）和哈特菲尔德（Henry.R.Hatfield），这两位20世纪初知名的会计理论家都认为，出于持续经营假定，历史成本应作为某些会计项目的计量基础。由于固定资产是不打算用于出售的，而且假定企业会持续经营，因此固定资产应按照历史成本计价；而流动资产是要出售的，因此流动资产应按照现行价格计价。客观性和配比原则也被用于支持历史成本，例如，1936年美国会计协会（American Accounting Association, AAA）在其发表的一篇论文中就支持这么一个观点：“会计不一定是计价过程，而是将历史成本和收入分配到当期和以后各期。”因此，将历史成本与资产关联只不过是一个附属结果。在1940年佩顿（Paton）和利特尔顿（Littleton）合著的《公司会计准则绪论》中，他们也是把资产视为“等待它们命运的未分配成本”。而批评历史成本的代表人物有知名的经济学家坎宁（John B.Canning）,1929年在他发表的名著《会计的经济学》中，他将资产视为预期的未来服务，并且认为唯一符合逻辑的计量就是将资产使用获得的未来收入进行恰当的折现。

自从20世纪60年代以来，国外会计计量理论得到了较为迅速的发展，主要集中在以下两个方面：

第一，会计计量属性理论的研究。对于会计计量属性理论的研究具有代表性的学者有著名的美籍日裔会计学家和教育家井尻雄士，其关于会计计量的经典著作包括1967年发表的《会计计量基础——基于数学、经济学及行为学的探究》以及于1975年由美国会计学会作为《会计研究文集（第十辑）》出版的《会计计量理论》。从受托责任出发，井尻雄士演绎出一整套支持历史成本的会计计量理论。虽然其受到不少学者从决策有用观出发而进行的质疑，但两本著作较为系统严谨地对会计计量理论进行的探讨还是影响广泛。由于通货膨胀的影响，基于历史成本的财务报表越来越受到争议，爱德华兹和贝尔（Edwards and Bell,1961）建议采用重置成本（或购买方的价格）作为在资产计价中历史价格的替代。钱伯斯（Chambers,1966）提出了“持续的当代会计”系统，该系统以可实现市场价值（或销售方价格）作为计价基础。斯特林（Sterling,1970）则是运用信息的标准（例如，可验证性和相关性）和信息的量化理论，以单人决策模型为基础，倡导采用现行市价作为计价基础。美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board, FASB）1984年发布的财务会计概念公告第5号《企业财务报表项目的确认与计量》，从决策有用观出发，对会计计量进行了专门论述，列举了会计实务中采用的五种主要的计量属性（历史成本/历史收入，现行成本，现行市价，可变现净值/清偿净值，未来现金流量的现值/折现值），并且分别给出了定义。国际会计准则委员会（International Accounting Standards Committee, IASC）在其1989年7月公布的《编制财务报表的框架》中提出，财务报表在不同程度上并且以不同的结合方式采用若干不同的计量属性。所列举及定义的计量属性包括：历史成本、现行成本、可变现价值/清偿价值、现值。关于计量，FASB和IASC的概念框架都指出不同计量属性的使用是有必要的，但都没有提供如何选择或考虑其他理论上可行的属性的指南。时隔一二十年后，开发一个通用的概念框架的联合项目的提议在2004年4月22日和23日的FASB和国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board, IASB。IASC改组后的组织。）的联席会议上提出来，目标是在现有的FASB和IASB的概念框架的基础上开发一个通用的概念框架，该框架将被FASB和IASB作为他们制定会计准则的基础理论来使用。该联合项目将分阶段进行，而其中关于会计计量的研究是放在比较前列的。作为此联合项目的一部分，2005年12月，IASB公布了由加拿大会计准则委员会（Canadian Accounting Standards Board, CASB）起草的《财务会计的计量基础——初始确认时的计量》征求意见稿。这一征求意见稿算得上是在近20多年来实证会计研究为西方会计研究主流的情况下，难得一见的关于会计计量的最新理论研究成果，主要针对初始确认时的计量属性选择进行了理论上的探讨。但由于仍处于征求意见的阶段，其观点还不能代表IASB的最终立场，而且其中还有许多仍需商讨的问题，并且其仅仅是针对初始确认进行的探讨。

第二，会计计量运用的研究。随着经济环境的变化，尤其是1990年前后衍生金融工具的广泛应用，20世纪90年代以来，国际会计界十分重视与会计计量和报告相关的具体运用技术问题的研究，并取得了一些重要的研究成果。例如，FASB于2000年发布财务会计概念公告第7号《在会计计量中运用现金流量信息和现值》，为在初始确认计量或重新开始计量时使用未来现金流量作为会计计量属性以及发挥利息法在会计摊配中的作用提供了一个比较完整的指导框架。它研究了会计计量中现值计量的目的，提供了指导现值使用的一般原则。在许多著名国际组织的支持参与下，IASC的现值筹委会也于2001年4月将《现值问题文稿草案》（Draft Present Value Issues Paper）提交给了IASB。这份文献详尽深入地研究了现值确认、计量和报告中的各种问题，并结合已有的国际会计准则（International Accounting Standards, IASs）中的实际运用情况做了深入分析。其他国家的会计组织和国际精算协会等也研究了现值计量问题:1988年，加拿大特许会计师协会（Canada Institute of Chartered Account-ants, CICA）公布了《在财务会计中体现货币的时间价值》（Incorporating the Time Value of Money within Financial Account-ing）;1997年4月，英国会计准则委员会（Accounting Standard Board, ASB）发表了一份工作稿——《财务报告中的折现》（Discounting in Financial Reporting）;1999年初，澳大利亚会计研究基金会（Australia Accounting Research Foundation, AARF）发布了会计理论专题文章第10号《财务会计中的计量》（Measure-ment in Financial Accounting）;1999年，国际精算协会的IASC保险准则委员会主席萨姆·古特曼（Sam Gutterman）编制了一份精算问题文稿——《未来现金流量的估价》（The Valuation of Future Cash Flow）。而另一方面，也有很多研究文献对某些领域（如金融工具、企业合并、股票期权等）中会计计量的应用问题进行了实证研究。例如，柯林斯、科萨、桑肯和斯隆（Collins, Kothari, Shanken and Sloan,1994）的实证研究结果表明，低的盈利信息质量是因为以历史成本为基础的盈利信息缺乏及时性。文卡塔萨拉姆（Venkatachalam,1996）的实证研究对很多表内和表外的风险管理衍生金融工具项目的公允价值与权益市场价值回归的增量关联度进行了检查。

总的来说，国外关于会计计量的相关研究文献取得了一定的研究成果，但关于会计计量属性的选择尚无定论，仍然存在着争议。其中的一个主要原因就在于对会计环境的不同假设。但会计环境对会计计量属性选择的影响之分析仅散见于某些文献中，没有系统性的阐述。

（二）国内研究现状

我国对于会计计量理论的研究起步较晚。1997年，赵德武的著作《会计计量理论研究》可以说是我国出版的会计文献中对于会计计量进行系统理论阐述的开端。该书从会计计量在会计运行系统及会计理论结构中的地位入手，对会计计量的基本理论进行了较系统的研究，包括会计计量的基石理论、会计计量要素的组合理论、资产计量理论、权益计量理论、收益计量理论、通货膨胀会计计量理论等。其后，在一些会计理论专著中一般有若干章节对会计计量进行介绍和探讨。例如，吴水澎、陈汉文、谢德仁（2000）所著《中国会计理论研究》第六章中涉及会计要素的确认与计量。魏明海、龚凯颂（2001）所著《会计理论》中第五章是“收益确认与计量理论”，第六章是“资产计价理论”。葛家澍、林志军（2001）所著《现代西方会计理论》则是从第六章到第十二章对会计计量理论、资产计价和收益决定进行了较系统的介绍和研究。而近几年来，国内关于会计计量的研究着重于对国外所热门的公允价值进行介绍、分析及应用的探讨。例如，张为国、赵宇龙（2000）在《会计研究》上发表了《会计计量、公允价值与现值——FASB第7辑财务会计概念公告概览》。葛家澍（2001）在《上海会计》上发表了《关于会计计量的新属性——公允价值》。谢诗芬（2004）所著的《公允价值——国际会计前沿问题研究》对公允价值的理论、会计与审计方法及公允价值的应用进行了较为系统的阐述。邓传洲（2005）以B股公司相关数据为样本，对公允价值的价值相关性进行了实证研究。然而，专题研究不同会计计量属性选择的文献较少，结合会计环境对会计计量属性选择进行系统性研究的文献则更是屈指可数。