2.2 应收款项

2.2.1 应收票据的核算

1．应收票据概述

应收票据是企业持有的、尚未到期兑现的票据。我国的应收票据主要是指商业汇票。

商业汇票按承兑人不同，分为由付款人承兑的商业承兑汇票和由银行承兑的银行承兑汇票；按是否带息分为带息商业汇票和不带息商业汇票。带息商业汇票在票面上载明利率及付息日期，到期时持票人可获得票面价值及应计利息；不带息商业汇票到期时，持票人只能获得票面价值。

我国商业汇票的期限一般较短，为6个月，利息金额相对来说不大，用现值记账不但计算复杂而且其折价还要逐期摊销，核算过于烦琐。因此，应收票据一般按面值入账。但对于带息的应收票据，按照现行制度规定，应于期末，即在中期期末和年度终了，按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息应增加应收票据的账面价值。

在我国会计实务中，不对应收票据计提坏账准备。其原因是应收票据发生坏账的风险较应收账款小。但对可能收不回的应收票据应转作应收账款，对应收账款计提坏账准备。

2．应收票据利息及到期值的计算

应收票据的利息是以票面价值、票面利率以及票据的期限计算确定的。其计算公式如下：

应收票据利息=本金×利率×期限

式中的“本金”是应收票据的票面价值；“利率”是票面载明的利率，通常指年利率；“期限”是指从票据出票之日起到票据到期日止的时间间隔，通常按月或日表示。票据期限按月表示时，应以到期月份中与出票日相同的那一天为到期日。如6月18日签发的一个月票据，则到期日为7月18日。月末签发的票据，不论月份大小，都应以到期月份的月末一天为到期日。如5月31日签发的一个月票据，到6月30日到期。另外，由于票据所规定的利率通常指年利率，因此，计算时要换算成月利率（年利率÷12）。

票据的期限按日表示时，应从出票日起按实际经历天数计算，通常出票日和到期日只能算其中一天，即“算头不算尾”或“算尾不算头”。例如，3月18日签发的90天票据，则到期日为：90-3月份剩余天数-4月份实有天数-5月份实有天数=90-（31-18）-30-31=16。可见，该票据于6月16日到期。与此相适应，计算利息使用的利率也要换算成日利率。日利率等于年利率除以360天。

应收票据的到期值是指票据的面值与票据的利息合计数。

【例2-14】 企业收到一张银行承兑汇票，其面值为100000元。票面利率为6%，期限为60天，该票据的出票日为5月1日。该票据的到期日、利息及到期值计算如下：

票据到期日=60-5月份剩余天数=60-（31-1）=30，所以，该票据的到期日应为6月30日。

票据利息=100000×6%×60÷360=1000（元）

票据到期值=100000+1000=101000（元）

3．应收票据的核算

为了反映和监督应收票据的取得及款项收回情况，企业应设置“应收票据”账户。该账户借方登记应收票据的面值及按期计提的利息，贷方登记背书转让或到期收回，或因未能收取的票款而转作应收账款的应收票据的账面价值，期末借方余额反映未到期应收票据的账面价值。

企业除了应设置“应收票据”总账以外，还应按不同票据种类进行明细分类核算。为了便于加强对各种应收票据的管理与控制，应设置“应收票据登记簿”，逐笔记录每一应收票据的种类、编号及出票日、到期日、面值、利率、付款人、承兑人、背书人、交易合同号数及贴现情况、收款情况等具体内容。待应收票据到期收取票款后，再将应收票据在登记簿中逐笔注销。

（1）应收票据的取得

企业收到应收票据，应按票据面值借记“应收票据”账户，贷记“主营业务收入”等账户。

【例2-15】 企业20××年9月1日销售商品房给乙公司，发票上注明的销货款为234万元。收到乙公司交来的商业承兑汇票一张，期限为6个月。

企业收到票据时，按面值入账。作会计分录如下：

（2）应收票据到期

应收票据有不带息应收票据和带息应收票据，其在核算上有所不同。

不带息应收票据在票据到期收回票款时，借记“银行存款”等账户，贷记“应收票据”账户。

对于带息应收票据，应计算票据利息。企业应于中期期末和年度终了，按规定计算票据利息并增加应收票据的账面价值，同时冲减财务费用。在到期收回款项时，按应收到的本息，借记“银行存款”账户；按应收票据的账面价值，贷记“应收票据”账户，按其差额，贷记“财务费用”账户。若汇票到期时，承兑人违约拒付或无力偿还票款，收款企业应将到期票据的账面价值转入“应收账款”账户。

【例2-16】 承上例，假如该商业承兑汇票年利率为12%。作会计处理如下：

①年度终了（20××年12月31日），计提票据利息：

票据利息=2340000×12%×4÷12=93600（元）

②票据到期日，甲房地产开发企业收回票款：

应收票据的到期值=2340000×（1+12%÷12×6）=2480400（元）

剩余的票据利息=2340000×12%×2÷12=46800（元）

（3）应收票据转让

企业持有的应收票据在到期前，如果企业需要向外购买材料或偿还应付账款，也可以将持有的应收票据转让给对方，作为支付的工具。凡是票据的转让都需要经过背书手续，如果付款人到期不能兑付，背书人要承担连带的付款责任。

企业将持有的应收票据转让时，应按购入材料的价值或原应付账款金额，借记“材料采购”、“应付账款”等账户，按应收票据的账面价值，贷记“应收票据”账户，如有差额，借记或贷记“银行存款”等账户。

2.2.2 应收账款的核算

1．应收账款概述

（1）应收账款的概念

应收账款是指企业因销售商品、产品或提供劳务而形成的债权。具体来说，房地产开发企业的应收账款是指因转让、销售开发产品，提供出租房屋和提供劳务等业务，应向购买、接受和租用单位或个人收取的款项。

（2）应收账款的计价

应收账款通常应按实际发生额计价入账。计价时还需要考虑商业折扣和现金折扣等因素。

①商业折扣。商业折扣是企业根据市场供需情况，或针对不同的顾客，在商品标价上给予的扣除，它是企业常用的一种促销手段。

由于商业折扣在交易发生时已经确定，不需要在购销双方的账上反映。因此，在存在商业折扣的情况下，企业应收账款的入账价值应按实际成交价格予以确认。

②现金折扣。现金折扣是指企业在以赊销方式销售商品或提供劳务的交易中，为了鼓励客户在规定的期限内付款，而向客户提供的债务扣除。现金折扣一般用符号“折扣/付款期限”表示。例如：客户在15天内付款可按售价给予3%的折扣，用符号“3/15”表示，在30天内付款，则不给折扣，用符号“n/30”表示。

在有现金折扣的情况下，应收账款的确认有总价法和净价法两种方法。

总价法是将原售价金额作为实际售价，据以确认应收账款入账价值的方法。这种方法把给客户的现金折扣视为融资的理财费用，会计上作为“财务费用”处理。我国的会计实务中规定采用此方法。

净价法是将扣减现金折扣后的金额作为实际售价，据以确认应收账款入账价值的方法。这种方法把客户取得折扣视为正常现象，认为客户一般会提前付款，而将由于客户超过折扣期限而多收入的金额，视为提供信贷获得的收入，冲减“财务费用”。

2．应收账款的核算

（1）在没有商业折扣的情况下，企业发生的应收账款按应收的全部金额入账。

（2）在有商业折扣的情况下，企业发生的应收账款应按扣除商业折扣后的金额入账。

【例2-17】 企业出让水泥给乙公司，售价1500000元。由于数量较多，甲公司同意给乙公司5%的商业折扣，金额为75000元，甲公司应收账款的入账金额为1425000元。作会计分录如下：

收到乙公司通过银行汇来的上述款项。作会计分录如下：

（3）在有现金折扣的情况下，企业发生的应收账款采用总价法入账，发生的现金折扣作为财务费用处理。

【例2-18】 企业出售商品房10套给丙房产经营公司，房款总额为5000000元，已办理房屋产权转移手续，付款条件为“3/10, n/30”。作会计分录如下：

如果上述款项丙公司在10天内汇到甲公司银行账户，则应按售价5000000元的3%享受150000元的现金折扣，甲公司实际收到金额为4850000元。作会计分录如下：

3．坏账的核算

（1）坏账确认的条件

坏账是企业无法收回的应收账款。由于发生坏账而造成的损失称为坏账损失。现行制度规定，确认坏账损失应符合下列条件：

①因债务人死亡，以其遗产清偿后，仍然不能收回的应收账款。

②因债务人破产，以其破产财产清偿后，仍然不能收回的应收账款。

③因债务人较长时期内未履行偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小的应收账款。

（2）坏账的核算方法

企业发生的坏账，在会计上一般有直接转销法和备抵法两种处理方法。

直接转销法是指在实际发生坏账时，确认坏账损失，计入管理费用，同时注销该笔应收账款的方法。

直接转销法财务处理简单，但不符合权责发生制及收入与费用相配比的会计原则，而且容易虚增利润，夸大前期资产负债表上应收账款的可实现价值。

备抵法是指按期估计坏账损失，形成坏账准备，当某一应收账款全部或部分被确认为坏账时，应根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款金额的方法。备抵法能避免企业在利润上的虚增现象，使企业应收账款实际占用资金接近实际，便于报表使用者更好地了解企业财务状况，并做出正确的决策。我国现行制度规定，企业的坏账损失只能采用备抵法核算。

采用备抵法估计坏账损失的方法有余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法和个别认定法四种。

①余额百分比法。余额百分比法是指根据会计期末应收账款的余额乘以估计坏账率，得出当期应估计的坏账损失数额，据此提取坏账准备的方法。如果企业应提取的坏账准备大于其账面余额，应按其差额补提坏账准备；如果应提取的坏账准备小于其账面余额，则按其差额冲减坏账准备。

【例2-19】 企业2012年12月31日应收账款余额为15000000元。估计坏账百分比为4‰，若在计提坏账准备前“坏账准备”账户有贷方余额10000元，应作会计分录如下：

若在计提坏账准备前“坏账准备”账户有贷方余额70000元，则应编制会计分录如下：

②账龄分析法。账龄分析法是根据应收账款账龄时间长短来估计坏账损失的方法。采用这种方法的基本原理是：应收账款被拖欠的时间越长，发生坏账损失的可能性越大，估计坏账的比率就越高。

③销货百分比法。销货百分比法是以当期赊销金额的一定百分比估计坏账损失的方法。

采用销货百分比法，由于坏账损失的百分比是根据历史资料估计的，不一定与本期经营情况相适应，因此，每年应当检查百分比的合理性，假如发现偏高或偏低，应当及时调整。

④个别认定法。个别认定法是根据每一应收账款的实际情况来估计坏账损失的方法。当某项应收账款的可收回性与其他应收账款存在明显差别，若按其他应收账款的方法计算坏账准备，将不能真实反映其可收回金额时，对该项应收账款可采用个别认定法计提坏账准备。

2.2.3 预付账款的核算

预付账款是指房地产开发企业按照合同规定预付给工程承包单位的工程款和备料款，以及按照购货合同规定预付给供应单位的购货款。预付账款是一项债权。

对预付账款的核算可以采用两种方式。为加强对预付账款的管理，一般应单独设置“预付账款”账户进行核算。对于预付账款不多的企业，也可以将预付账款的款项记入“应付账款”账户。但在编制会计报表时，仍然要将“预付账款”和“应付账款”的金额分开报告。

（1）设置“预付账款”账户的核算

“预付账款”账户应设置“预付承包单位款”和“预付供应单位款”两个明细账户。

“预付账款——预付承包单位款”账户，用来核算企业按照出包工程合同的规定，预付给施工单位的工程进度款，包括向施工企业预付备料款。企业预付给承包单位工程款和备料款时，借记“预付账款——预付承包单位款”账户，贷记“银行存款”账户；企业拨付承包单位抵作备料款的材料时，借记“预付账款——预付承包单位款”账户，贷记“原材料”等账户。企业与承包单位结算工程款时，根据承包单位提交的“工程价款结算账单”承付工程款，借记“开发成本”账户，贷记“应付账款——应付工程款”账户，同时，从应付的工程款中扣回预付的工程款和备料款，借记“应付账款——应付工程款”账户，贷记“预付账款——预付承包单位款”账户。

“预付账款——预付供应单位款”账户，用来核算企业因购买材料物资，根据购货合同的约定预付给销货企业的货款。企业按照购货合同的规定预付货款时，按预付金额借记“预付账款——预付供应单位款”账户，贷记“银行存款”账户。企业收到预定的货物时，应根据发票账单等列明的应计入购入货物成本的金额，借记“原材料”等账户，贷记“预付账款——预付供应单位款”账户；补付货款时，借记“预付账款——预付供应单位款”账户，贷记“银行存款”账户。退回多付的款项时，借记“银行存款”账户，贷记“预付账款——预付供应单位款”账户。

【例2-20】 企业按照合同规定，预付承包施工企业工程款100万元，拨付原材料30万元，10个月后，承包施工企业转来“工程价款结算账单”，结算已完工程款175万元（包括材料）。作会计处理如下：

①预付工程款和拨付原材料时：

结算工程款时：

【例2-21】 企业向甲公司采购钢材，按购货合同规定需先预付货款50%，余下的部分在收到材料后付清。企业开出转账支票234000元。作会计分录如下：

如果5日后收到甲公司发来的钢材，价税合计468000元，并验收入库，则：

该企业支付甲公司的欠款234000元时：

（2）不单独设置“预付账款”账户的核算

不单独设置“预付账款”账户的企业，发生预付账款时，用“应付账款”账户来代替“预付账款”账户，其他具体分录做法相同。

【例2-22】 承上例资料，假如该房地产开发企业不设“预付账款”账户，应作的账务处理如下：

①预付工程款和拨付原材料时：

②收到材料时：

③补付货款时：

房地产开发企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应将原记入预付账款的金额转入其他应收款，并对其他应收款计提坏账准备。

2.2.4 其他应收款的核算

其他应收款是指企业因非购销活动产生的应收债权，包括应收的各种罚款、存出保证金、备用金以及应向职工收取的各种垫付款项等。将其他应收款与应收账款和预付账款分开，单独归类反映，便于会计信息使用者分析和利用。

企业发生的应收未收其他款项时，借记“其他应收款”账户，贷记有关账户；收回各种其他应收款项时，借记“库存现金”或“银行存款”账户，贷记“其他应收款”账户。

企业应当定期或者至少于每年年度终了对其他应收款进行检查，预计其可能发生的坏账损失，并计提坏账准备，借记“管理费用”账户，贷记“坏账准备”账户。对于不能收回的其他应收款应查明原因，追究责任。对确实无法收回的其他应收款，应按照企业的管理权限，经股东大会或董事会或经理（厂长）会议或类似机构批准作为坏账损失，冲减提取的坏账准备，借记“坏账准备”账户，贷记“其他应收款”账户。

【例2-23】 企业2012年12月份发生的与“其他应收款”账户相关的业务如下：

（1）以现金拨给开发部备用金5000元。作会计分录如下：

（2）企业开出转账支票代职工支付水费15000元。作会计分录如下：

（3）假设12月初对“其他应收款”账户计提的坏账准备借方余额为10000元，年末检查该账户时，发现去年一笔对某职工的应收罚款因该职工调离企业至今未能收回，经董事会批准后确认坏账损失8000元。同时，经估计年末“坏账准备”账户贷方余额应为5000元。作会计分录如下：

确认坏账损失时：

计提坏账准备（应计提的坏账准备为5000 +8000-10000 =3000元）时：