2.6 负债：影响企业安全的重要科目

2.6.1 概述

1．概念及特征

负债是指由于企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。它具有以下主要特征：

（1）负债是由过去的交易或事项而发生的，而且是现在已经承担的责任。对于企业正在筹划的未来交易或事项，如企业已经签署但尚未生效的合同与合作事项等，并不构成企业目前的负债。

（2）负债对于企业而言，是项强制性的义务，它可能属于法律、合同或类似文件的要求。若是一项非强制性的、属于可有可无的责任，如计划对慈善机构的捐赠等，则不能形成企业的负债。

（3）负债通常需要在未来某一特定时日用资产（一般往往是货币资金）或劳务来偿付。在某些情况下，现有负债可能通过承诺新的负债（即债务的展期）或转化为所有者权益来（如债转股）予以了结，但最终都要导致企业资产的流出。

2．负债的分类

房地产开发企业的负债可以按照不同的标准进行分类。

（1）按照偿还期限的长短，可以将企业的负债分为流动负债和长期负债两大类。其各自特点见本章以后各节。

（2）按照企业负债产生的原因划分，可分为：

①借贷形成的负债。如向金融机构或其他单位借入的短期借款、长期借款等。

②结算过程中产生的负债。如因企业购买材料物资，接受劳务供应等，在货款尚未支付前而应付给供货单位的应付账款、应付票据等。

③因筹资而应偿还给各投资人的应付债券、应付股利等。

④因销售开发产品、代委托单位开发建设项目等而向购买、委托单位或个人预收的账款等。

⑤应上交给国家的各种款项，如应交税费等。

⑥应付给企业内部职工的应付职工薪酬等。

⑦偿还给其他单位或个人的其他应付款项等。

2.6.2 流动负债的核算

1．流动负债的概念和特点

流动负债是指将于一年或超过一年的一个营业周期内偿还的债务，包括短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付股利等。

流动负债具有以下特点：

（1）偿还期限短，需要即期偿付，或在一年内或超过一年的一个营业周期内偿付。

（2）偿还方式多，可以用资产（现金或非现金资产）清偿，也可以用提供劳务清偿，还可以用举借新债来偿还。

对于房地产企业来说，其流动负债包括：企业从银行借入的短期借款，以及结算过程中形成的应付及预收账款、应付票据，应付给内部有关单位的款项、应交税费、应付股利和其他应付款，以及经营和分配过程中形成的应付职工薪酬等。

2．短期借款的核算

（1）短期借款核算的内容

短期借款，是指企业为了满足正常生产经营的需要而向银行或其他金融机构借入的期限在一年以下的各种借款。

短期借款利息属于筹资费用，应记入“财务费用”科目。在实际工作中，银行一般于每季度末收取短期借款利息，为此企业的短期借款利息一般采用分月预提的方式进行核算；如果企业按月支付利息或利息数额较小，也可于实际支付时直接计入财务费用。

（2）短期借款的会计处理

从银行或其他金融机构取得借款时，借记“银行存款”科目，贷记“短期借款”科目；预提利息时，借记“财务费用”科目，贷记“应付利息”科目；支付利息时，根据已预提利息，借记“应付利息”科目，根据应计利息，借记“财务费用”科目，根据应付利息总额，贷记“银行存款”科目；借款到期偿还本金时，应借记“短期借款”科目，贷记“银行存款”科目。

【例2-43】 某开发企业7月1日取得短期借款500000元，年利率9%，半年后一次还本付息，其会计分录如下：

（1）当企业取得短期借款时：

（2）每月末预提借款利息时：

（3）12月31日到期还本付息时：

3．应付票据

应付票据是采用商业汇票支付结算办法，以承兑的商业汇票反映的，在一定日期需要支付的一项应付款项。应付票据按承兑方式的不同，可分为银行承兑汇票和商业承兑汇票两种；按是否付息，又可分为带息票据和不带息票据。我国商业票据的付款期限最长不超过6个月。

带息商业汇票的利息应作为财务费用处理，票据的应付利息可以采用以下两种处理方法：

①按期预提，6月30日和12月31日对未到期的应付票据预提利息费用；

②支付利息时，一次计入财务费用。

为了核算票据的签发和承兑情况，应设置“应付票据”账户。房地产开发企业因购货而签发、承兑汇票时，按票面金额记入本账户贷方；支付票据时记入本账户借方；贷方余额表示尚未到期支付的票款。为了反映应付票据承兑、支付的详细情况，企业应设置“应付票据备查簿”，记录每张应付票据的种类、签发日期、票面金额、到期日、合同编号等。

（1）发生应付票据

对于发生的应付商业承兑汇票，应借记“原材料”或“应付账款”等科目，贷记“应付票据”科目。对于发生的银行承兑汇票，在按面值的万分之五向承兑银行缴纳手续费时，应当作为财务费用处理，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”科目。

【例2-44】 2012年3月13日，天地房地产开发公司开出一张面值为11.7万元、期限5个月的不带息商业汇票，用以采购一批材料。增值税专用发票上注明的材料价款为10万元，增值税额为1.7万元。应作如下账务处理：

假设上例中的商业汇票为银行承兑汇票，已缴纳承兑手续费58.50元。应作如下账务处理：

（2）偿付应付票据

应付票据到期全额偿付票款时，借记“应付票据”、“财务费用”科目；贷记“银行存款”科目。如果企业不能按期足额付款，对于商业承兑汇票应转入“应付账款”科目；对于银行承兑汇票应转入“短期借款”科目。

【例2-45】 上述例中的商业承兑汇票到期，天地房地产开发公司以银行存款全额支付票款。账务处理如下：

若上述例中，商业汇票为商业承兑汇票到期，天地房地产开发公司无力还款，转为公司的应付账款。

若上述例中，商业汇票为银行承兑汇票到期，公司无力支付票款，承兑银行已代为支付，转为公司的短期借款。

4．应付账款

应付账款，是指企业因购买材料、商品和接受劳务供应等应支付给供应商的款项。应付账款一般按应付金额入账，而不按到期应付金额的现值入账。如果购入的资产在形成一笔应付账款时是带有现金折扣的，应付账款入账金额的确定按发票上记载的应付金额的总值（即不扣除折扣）记账。

为了反映和监督应付账款的形成及其偿还情况，企业应设置“应付账款”科目，并按供应单位名称设置明细科目。

企业发生应付账款时，借记有关科目，贷记“应付账款”科目；偿还应付账款，或开出商业汇票抵付应付账款的款项，或冲销无法支付的应付账款时，借记“应付账款”科目，贷记有关科目。

5．预收账款

预收账款是指房地产开发企业按照合同或协议规定向购房单位或个人预收的购房订金，以及代委托单位开发建设项目，按双方合同规定向委托单位预收的开发建设资金。与应付账款不同，这一负债不是以货币偿付，而是要用以后的开发建设项目或劳务等偿付。

预收账款的会计处理：当房地产开发企业预收购房单位或个人的购房订金时，根据收款通知及有关凭证，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目。当商品房竣工移交购房单位或个人时，应按商品房售价结算，借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目，同时：将预收购房订金，予以抵减冲销，借记“预收账款”科目，贷记“应收账款”科目；当企业收到委托单位按合同规定预付的代建开发建设项目的开发建设资金时，或收到委托单位拨来的工程用材料、物资，用于抵作预付工程款时，借记“原材料”科目，贷记“预收账款”科目。当代建工程竣工验收、移交委托单位时，应出具经审核的“工程价款结算单”办理代建工程价款结算，按工程价款借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目，同时，抵减冲销预收代建工程建设资金，借记“预收账款”科目，贷记“应收账款”科目。

【例2-46】 天地房地产开发公司接受某单位的委托开发建设住宅楼，按双方签订的合同规定预收代建工程建设资金4500000元。该项工程竣工验收交付委托单位，出具“工程价款结算账单”，实际应收工程价款5000000元，委托单位补付工程款，该房地产开发公司收到转账支票结清代建工程款。其账务处理如下：

6．应交税费的会计处理

为了核算开发企业应缴纳的各种税金的计算和实际缴纳情况，应设置“应交税费”账户。该账户贷方登记经计算的各种应缴纳税金，借方登记实际缴纳的各种税金，贷方余额反映应缴纳而未缴纳的各种税金。为了详细反映各种应缴纳税金的核算情况，在该账户下应按照税种，分别设置“应交营业税”、“应交土地增值税”、“应交城市维护建设税”、“应交土地使用税”、“应交所得税”、“应交固定资产投资方向调节税”等若干明细账户。但应注意，房地产企业所缴纳的印花税、耕地占用税，以及其他不需预计应缴纳数额的税金，不通过“应交税费”账户核算。

期末按规定计算各种应纳税金：

①月份终了，企业按规定的税种和税率，计算出应由房地产经营收入负担的营业税、城市维护建设税及土地增值税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费”科目；计算出应由其他业务收入负担的营业税、城市维护建设税等，借记“其他业务支出”科目，贷记“应交税费”科目。

②月份终了，企业按规定的税种、税率和课税对象，计算出应缴纳的房产税；车船使用税以及土地使用税，借记“管理费用”科目，贷记“应交税费”科目。

③按应纳税所得额和规定的税率计算、缴纳的所得税，借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费”科目。

④企业缴纳的印花税是由纳税人根据规定自行计算应纳税额，以购买并一次贴足印花税票的方法缴纳的税款，由于缴纳的印花税不需要预计应纳税金额，又不存在与税务机关结算或清算的问题，因此，企业缴纳的印花税不需要通过“应交税费”科目核算，在购买印花税票时，直接借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目。

【例2-47】 2012年12月31日，天地房地产开发公司当月实现销售收入500万元，营业税税率3%。当期用银行存款10万元上交营业税。账务处理如下：

应交营业税=5000000×3%=150000（元）

【例2-48】 2009年12月31日，天地房地产开发公司当月按规定销售房地产应当缴纳土地增值税21万元。账务处理如下：

7．应付职工薪酬

应付职工薪酬，是指应支付给职工的工资总额。工资作为劳动者个人的劳动报酬，在尚未实际支付给职工个人之前，对企业来说是一种负债。

为了核算和监督企业与职工有关工资的结算和分配情况，正确反映应付职工薪酬的形成和支付情况，企业应设置“应付职工薪酬”科目，并应设置“应付职工薪酬明细账”，根据企业的具体情况，按职工类别、工资总额的组成内容等进行明细核算。凡是包括在工资总额内的各种工资、奖金、津贴等，不论是否在当月支付，都应通过“应付职工薪酬”科目核算。

每月发放工资以前，应根据工资结算汇总表中的应发金额总数，向银行提取现金，借记“库存现金”科目，贷记“银行存款”科目。支付工资时，根据工资结算单中盖章签收的实付工资额，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“库存现金”科目；应从应付职工薪酬中扣还的各种款项，应根据工资结算汇总表中的代扣金额，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“其他应收款”、“其他应付款”等科目。月份终了，应将本月应发的工资进行分配，借记“采购保管费”、“开发间接费用”、“销售费用”、“管理费用”、“其他业务支出”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

应付职工薪酬核算举例如下：

【例2-49】 某房地产开发企业6月30日计算的应付职工薪酬总额为18060元。其中，开发项目现场管理机构人员工资8500元，专设销售机构人员的工资5200元，企业行政管理人员的工资2600元，采购、保管人员及采购机构人员的工资1580元，长期病假人员的工资180元。本月代扣款项合计280元，企业提取现金17780元，发放本月工资。会计分录如下：

（1）从银行存款提取现金时，作如下会计分录：

（2）根据工资结算单，分配本月工资，作如下会计分录：

（3）实际发放工资时，作如下会计分录：

8．应缴纳税费

为了核算开发企业应缴纳的各种税金的计算和实际缴纳情况，应设置“应交税费”账户。该账户贷方登记经计算的各种应缴纳税金，借方登记实际缴纳的各种税金，贷方余额反映应缴纳而未缴纳的各种税金。为了详细反映各种应缴纳税金的核算情况，在该账户下应按照税种，分别设置“应交营业税”、“应交土地增值税”、“应交城市维护建设税”、“应交土地使用税”、“应交所得税”、“应交固定资产投资方向调节税”等若干明细账户。但应注意，房地产企业所缴纳的印花税、耕地占用税，以及其他不需预计应缴纳的税金，不通过“应交税费”账户核算。

9．其他应付款的核算

企业除了应付票据、应付账款、应付职工薪酬等以外，还会发生一些应付、暂收其他单位或个人的款项，如应付租入固定资产和包装物的租金、存入保证金、应付统筹退休金等。这些暂收应付款，构成了企业的一项流动负债。

在我国会计核算中，设置“其他应付款”科目进行核算。当发生各种应付、暂收款项时，借记“银行存款”、“管理费用”等科目，贷记“其他应付款”科目；当实际偿还、支付时，借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”等科目。

10．其他应交款

房地产企业其他应交款的核算主要涉及教育费附加的核算。教育费附加是国家为了发展我国的教育事业，提高人民的文化素质而征收的一项费用。这项费用按照企业缴纳流转税的一定比例计算，并与流转税一起缴纳。在会计核算时，应缴纳的教育费附加在“其他应交款”账户下设置“应交教育费附加”明细账户。按照现行制度规定，教育费附加以企业应交营业税、消费税和增值税额作为计算依据，以3%的比例计算征收。教育费附加应由经营业务收入及其他业务收入负担。

月份终了，企业按照规定的比例计算出应交教育费附加后，借记“经营税金及附加”或“其他业务支出”账户，贷记“其他应交款”账户；实际缴纳时，借记“其他应交款”账户，贷记“银行存款”账户。

2.6.3 非流动负债的核算

长期负债，是指企业向银行等金融机构借入的偿还期在一年以上的债务，一般用于固定资产的购建、改扩建工程、大修理工程以及流动资产的正常需要等方面。它是房地产开发企业的一项重要的资金来源，必须加强管理与核算。

从性质上划分，长期负债属于非流动负债，即不需要即期支付的债务，我国的《企业会计准则》将长期负债定义为：“长期负债是指偿还期限在一年或者超过一年的一个营业周期以上的债务”。房地产企业的长期负债一般包括：长期借款、长期债券（应付长期债券、可转换公司债券），以及各种长期应付款等。

1．长期借款核算

为了反映和监督企业长期借款的借入、应计利息和归还本息的情况，应设置“长期借款”科目。该科目应当按照提供贷款银行等金融机构设立明细账，并按借款种类进行明细分类核算。

（1）取得长期借款

企业借入长期借款并将取得的款项存入银行时，应借记“银行存款”科目，贷记“长期借款”科目；如果已经直接将借款购置了固定资产或用于在建工程项目，则应借记“固定资产”或“在建工程”科目，贷记“长期借款”科目。

【例2-50】 天地房地产开发公司于2010年4月30日从工商银行借入资金200万元，借款期限为2年，年利率为6%，款项已存入银行，本息于到期日一次支付。该借款用于购买生产所需的一台设备，5月15日公司收到该设备，价款195万元，安装费为5万元，均用银行存款支付，设备已于当月16日交付使用。有关账务处理如下：

①取得借款时：

②支付设备款和安装费时：

（2）计算长期借款利息

长期借款所发生的利息支出，应当按权责发生制的原则按期预提并计入在建工程项目的成本或计入当期损益，通过“在建工程”或“财务费用”科目进行核算。

【例2-51】 根据上例的资料，计算天地房地产开发公司借入工商银行款项的利息，并进行账务处理。

①计算应计入固定资产成本的利息并结转固定资产：

天地房地产开发公司于4月30日借入款项，5月15日设备投入使用，因此在4月30日至5月15日间发生的利息应当计入固定资产的成本，5月16日以后发生的利息应当计入当期损益。

应计入固定资产成本的利息金额为：

2000000×6%÷12×0.5 =5000（元）。

结转固定资产时

②2010年12月31日，此笔长期借款应计提的利息为：

2000000×6%÷12×7.5=75000（元）。

③2011年12月31日，此笔长期借款应计提的利息为：

2000000×6%=120000（元）。

④2012年4月30日，此笔长期借款应计提的利息为：

2000000×6%÷12×4=40000（元）。

（3）归还长期借款

归还长期借款的本金和利息时，应按归还的金额，借记“长期借款”科目，贷记“银行存款”科目。如果是外币借款还应计算汇兑损益金额，会计处理时还要借记或贷记“财务费用”科目。

【例2-52】 按前两例中的资料，于2010年4月30日归还长期借款的本金和利息共计224万元。账务处理如下：

2．应付债券

应付长期债券是企业为筹集长期使用资金而发行的一种书面凭证。通过凭证上所记载的利率、期限等，表明发行债券企业允诺在未来某一定日期还本付息。企业发行的超过一年以上的债券，构成了一项长期负债。应付债券是房地产企业通过举债筹集长期资金的一种重要方式。

债券的发行价格受同期限银行存款利率的影响较大，一般情况下，债券的票面利率高于银行利率，可按超过债券票面价值的价格发行，按超过票面价值的价格发行，称为溢价发行；溢价发行表明企业以后期多付利息而事先得到的补偿。如果债券的票面利率低于银行利率，可按低于债券票面价值的价格发行，按低于票面价值的价格发行，称为折价发行；折价发行表明企业以后期少付利息而预先给投资者的补偿。如果债券的票面利率与银行利率一致，可按票面价值发行，按票面价值的价格发行称为按面值发行。溢价或折价是发行债券企业在债券存续期内对利息费用的一种调整。

针对企业发行的长期债券，应设置“应付债券”账户，核算企业为筹集长期资金而实际发行的债券及应付的利息。在应付债券账户下应设置“债券面值”、“债券溢价”、“债券折价”和“应付利息”四个明细账户。无论是按面值发行，还是溢价或折价发行，均按债券面值记入“应付债券”账户的“债券面值”明细账户，实际收到的价款与面值的差额，记入“债券溢价”或“债券折价”明细账户。债券的溢价或折价，在债券的存续期间内进行摊销，摊销方法可以采用直线法，也可以采用实际利率法。债券上的应计利息，应按照权责发生制的原则按期预提，一般可按年预提。

【例2-53】 天地房地产开发公司2012年1月1日发行5年期面值为500万元的债券，票面利率为年利率6%，企业按510万元的价格出售（债券发行费用略）。根据上述经济业务，企业应作账务处理如下：

（1）收到发行债券款时：

（2）2012年12月31日计提利息和摊销溢价时：

每年应计债券利息=500×6%=30（万元）

每年应摊销溢价金额=10÷5=2（万元）

每年的利息费用=30-2=28（万元）

（3）后四年的分录同上。

债券到期时，“应付债券”科目中的“债券面值”和“应计利息”两个明细科目，反映债券的票面价值与按票面价值同票面利率计算的应计利息。

3．长期应付款

长期应付款是指企业除长期借款、应付债券以外的其他各种长期负债，包括应付补偿贸易引进设备款、应付融资租入固定资产租赁费等。

为了核算各种长期应付款的增减变动情况，企业应设置“长期应付款”账户。企业发生的各种长期应付款及利息和外币折合差额记入该账户贷方；偿还长期应付款及利息时，记入该账户借方；贷方余额反映尚未偿还的各种长期应付款。为了详细反映各种长期应付款的借入和偿还情况，在该账户下需按长期应付款的种类设置明细账，进行明细核算。主要内容包括：

（1）应付补偿贸易引进设备款

补偿贸易是从国外引进设备，再用该设备生产的产品归还设备价款。国家为了鼓励企业开展补偿贸易，规定开展补偿贸易的企业，补偿期内免交引进设备所生产的产品的流转税。事实上，补偿贸易是以生产的产品归还设备价款，因此，一般情况下，设备的引进和偿还设备价款是没有现金流入和流出的。房地产开发企业一般不涉及此类业务。

（2）应付融资租赁款

融资租入固定资产在租赁的有效期限内，租赁资产的所有权仍归出租方所有。承租方只享有使用该资产的权利。企业融资租入固定资产时，应与出租方签订合同。通常，企业所付租金的总额要高于购置固定资产的费用，租赁期满后，一般由承租人支付一笔名义买价，即可购入该固定资产。

4．可转换债券的核算

开发企业如果发行可转换债券，应在“应付债券”科目下设置“可转换债券”二级科目进行核算。可转换债券是可以根据债券持有人的选择，以一定的价格转换成普通股股票的有价证券。可转换债券在债券发行以后，债券持有人可选择有利的时机请求发行企业按照发行时规定的转股比率将债券转换为发行企业的普通股股票，若不想转换，则可继续持有，直至偿还期满收回本金和利息。

可转换债券在其发行时和转换为企业股票以前，它的核算方法与上述一般债券相同。当企业股票价格上涨或企业盈利增加、可转换债券持有人行使转股权利时，应按债券发行时规定的转股比率将其持有债券转换为普通股股票。在转股时，按债券面值记入“应付债券——可转换债券——债券面值”科目的借方，按未摊销的溢价记入“应付债券——可转换债券——债券溢价”科目的借方，按未摊销的折价记入“应付债券——可转换债券——债券折价”科目的贷方，按计提的利息记入“应付债券——可转换债券——应计利息”科目的借方，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额。记入“股本”科目的贷方，按实际用现金支付的不可转换为股票的部分，记入“库存现金”等科目的贷方，按其差额，记入“资本公积——股本溢价”科目的贷方。通过上述分录，可将转股债券的面值、溢折价、应计利息在“应付债券——可转换债券”所属各明细科目注销，并可据以计算转股债券在转股时的债券本息支出。