第二章 增值税的核算

第一节 概述

一、增值税的概念与类型

（一）增值税的概念

增值税是对生产、销售商品或提供劳务过程中实现的增值额征收的，是世界各国普遍征收的一种税收。增值税由国家税务局负责征收管理，进口环节的增值税由海关代为征收管理，所得收入由中央政府与地方政府共享，中央政府75%，地方政府25%，是我国政府，特别是中央政府最主要的收入来源。

要理解增值税的关键是“增值额”，增值额是指企业或其他经营者从事生产经营或提供劳务在购入商品或取得的劳务的价值基础上新增的价值。具体可从三方面来分析。

1．从商品价值理论来分析

增值额相当于商品价值中的V+M部分。根据马克思的劳动价值理论，商品的价值是由C、V、M三部分组成，增值额就是商品的价值扣除在商品生产过程中所消耗的C（生产资料转移价值），即由活劳动创造的新价值，包括V（工资）与M（剩余价值）。经济指标中的净产值和国民收入就相当于增值额。

2．从商品生产经营全过程分析

就商品生产经营全过程而言，一件商品不论经历多少个流转环节，各环节的增值额之和，应等于该商品在进入消费前的最终销售价格。而该商品的应纳增值税总额，应等于其最终销售价格乘以税率，即各环节的增值额之和乘以税率。例如，某商品经过原材料生产、产成品生产、批发与零售四个环节，最后环节零售商计算增值税时，要扣除从批发商购入商品时已缴纳的增值税，这是我国现行凭发票抵扣进项税额征收增值税的基本原理。

3．从个别生产经营单位分析

就个别生产经营单位而言，增值额是其从事生产经营或提供劳务所取得的金额大于其购入商品或接受劳务所支付金额的差额，即个别生产经营者的商品销售收入扣除非增值性项目金额后的余额。非增值性项目是指转移到商品价值中的原材料、燃料与动力以及固定资产折旧等。在实践中，各国根据其财政状况和税收政策考虑，所规定的非增值性项目的范围有所不同，从而形成多种类型的增值税。

自1954年法国首先实行增值税以来，目前已有100多个国家和地区实行了各种类型的增值税制。我国从1979年开始，在总结流转税发展历史经验的基础上进行了增值税试点，并于1984年发布了《增值税条例（草案）》，增值税正式成为我国税制体系中的一个独立税种。随着我国社会主义市场经济体制的建立，全面深化税制改革势在必行，1993年12月13日，国务院颁布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，1994年1月1日起实行，标志着规范化的增值税在我国正式实施。1994年实施的增值税制与原税制比较，最根本的改革是在计税方法上由价内税改为价外税，并实行规范化的发票证明税款进行抵扣的制度。

（二）增值税的类型

增值税以增值额为征税对象，由于理论上对增值额的理解不同，实践中对法定扣除项目的规定不同，因而形成了生产型、收入型与消费型三种不同类型的增值税，这三种类型均要扣除外购商品和劳务所含增值税额，其主要区别是对于外购的资本型货物的税务处理方式不同。

1．生产型增值税

生产型增值税在征税时，不允许扣除外购固定资产价值中所含的增值税税款。这样，对整个社会而言，增值额相当于工资、利息、租金、利润和折旧额之和，即大体相当于国民生产总值，故称为生产型增值税或称为总产值型增值税。这种类型的增值税，仍存在着一定的重复征税问题，而且资本的有机构成越高，重复征税现象越严重，从而不利于鼓励生产性投资。但它并不影响凭发票证明税款扣税制度的实施，而且税基较宽，能增加国家的财政收入。目前，生产型增值税主要为我国与印度尼西亚所采用。

2．收入型增值税

收入型增值税在征税时，对外购固定资产价值中所含的增值税款，在购入时不允许一次性全部扣除，只允许扣除当期折旧部分所含增值税款。这样，对整个社会来说，增值税相当于工资、利息、租金与利润之和，即相当于国民收入，故称为收入型增值税。这种类型的增值税，其税基与增值额概念的范围相吻合，从理论上来讲，是一种标准的增值税类型，但因固定资产的价值是随着其磨损程度分期分批转移的，而在价值转移中很难取得会计凭证，不易采用凭发票注明税款进行扣税的办法，故采用此方法的国家较少，目前主要有阿根廷、摩洛哥及部分中东国家采用。

3．消费型增值税

消费型增值税是在征税时，允许将固定资产价值中所含的增值税税款，在购入的当期一次性全部扣除。这些固定资产虽然原生产单位作为商品出售时均已征税，但当购买方作为固定资产使用时，允许其在购置的当期扣除这部分已缴税款，该商品实际上没有征税。对整个社会来讲，生产资料（劳动资料与劳动对象）均未征收增值税，仅对消费资料征税，故称为消费型增值税。这种类型的增值税，具有刺激投资、加速设备更新、提高资本有机构成的作用，而且最适宜采用规范化的发票扣税法。这种方法不论在理论上、实际管理上、技术上均优于其他方法，是一种先进而规范的增值税类型，为世界上大多数国家所采用，也是增值税发展的主流。我国目前实行的是税基较广的生产型增值税，并正在酝酿实行消费型增值税。我国的东北、西部、中部六省部分城市已开始试行消费型增值税。

二、纳税人

（一）基本规定

增值税的纳税人包括在中国境内销售、进口货物、提供加工、修理、修配劳务的国有企业、集体企业、私营企业、外商投资企业、外国企业、股份制企业、其他企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体、其他单位、个体经营者和其他个人。

（二）特殊规定

（1）企业租赁、承包给他人经营的，以承租人、承包人为纳税人。该项规定的实施范围是指企业的整体出租、整体发包或企业相对独立的一部分的出租和发包。

（2）中国境外的单位或个人在中国境内销售应税劳务，没有在中国境内设立机构的，其应纳增值税税款以其代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。本规定仅限于应税劳务，不包括销售货物。

（三）纳税人的划分

现行增值税根据生产经营规模和单位性质，将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

1．一般纳税人

一般纳税人是指年应税销售额超过税法规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。下列纳税人不属于一般纳税人：①年销售额未达到标准。②个人。③非企业性单位。④不经常发生增值税应税行为的企业（如建筑安装、交通运输、饮食服务、医疗卫生等）。⑤从事零售业的小规模企业。⑥全部销售免税货物的企业。

2．小规模纳税人

小规模纳税人包括以下两种类型：①生产货物或者提供应税劳务的纳税人，以生产货物或者提供劳务为主（即这部分销售额超过全年应税销售额的50%），兼营货物批发或者零售的纳税人，年销售额在100万元以下的。②从事货物批发或者零售经营，年应税销售额在180万元以下的纳税人（不包括销售成品油的加油站）。

年销售额超过上述标准的个人、非企业性单位（其中经常发生应税行为，并符合一般纳税人条件的，可以认定为一般纳税人）、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人。

三、征收范围

（一）基本规定

在中华人民共和国境内销售货物或者应税劳务以及进口货物，均应缴纳增值税，属于增值税的征收范围。

（1）销售货物。销售货物是指有偿转让货物的所有权。有偿即包括从购买方取得货币、债权、货物或其他经济利益；货物是指除土地、房屋、建筑物等不动产以外的各种有形资产，包括电力、热力和气体等。

（2）销售应税劳务。销售应税劳务是指有偿提供加工、修理、修配劳务。单位与个体经营者的员工为本单位或雇主提供的加工、修理、修配劳务不包括在内。

（3）进口货物。进口货物是指申报进入中国关境内的货物（不包括增值税的免税项目以及“以出顶进产品”、“进口替代产品”）。

（二）特殊规定

1．视同销售货物行为

现行增值税法规定，单位或个体经营者的下列行为，应视同销售货物征收增值税：①将货物交付他人代销。②销售代销货物。③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。④将自产或委托加工的货物用于非应税项目。⑤将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者。⑥将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。⑦将自产、委托加工或购买的货物用于集体福利或个人消费。⑧将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送给他人。

根据我国会计准则的规定，上述8项中仅①、②、⑥项属于销售行为，可确认为销售收入，其他项目，会计核算时不记入“主营业务收入”等收入账户，即不确认为收入，可直接按成本冲转存货。这就是财务会计与税务会计的具体差别之一。

对会计准则规定不作为收入的会计事项税法却作为收入征收增值税，主要原因是：其一，保证增值税抵扣制度的顺利实施，保证增值税专用发票传递链的完整；其二，明确零税率的政策界限，平稳自产货物与外购货物的税收负担，防止逃税行为。

2．混合销售行为

一项销售行为如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，此为混合销售行为。非应税劳务是指应缴营业税的交通运输、金融保险、邮电通讯等服务业税目征收范围的劳务。例如，武昌电控设备有限公司销售一批电器给长江公司，在货物售价之外收取运输费，销售产品属于增值税应税货物，运输业务属于非应税劳务，此属于混合销售行为。

纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，应由县以上（含县级）国税机关确定。混合销售行为的税务处理办法是：从事货物生产、批发、零售者（包括以货物生产、批发、零售为主，兼营非应税劳务者）的混合销售行为，视为销售货物，应按其全部销售收入征收增值税；其他企业、单位、个人的混合销售行为（不包括这些企业、单位和个人设立的经营货物销售并独立核算的单独机构的混合销售行为），不征收增值税征收营业税。

3．兼营非应税劳务

纳税人兼营非应税劳务的，应当分别核算货物、应税劳务和非应税劳务的销售收入额（以下简称销售额）。如果纳税人不分别核算或不能准确地核算其销售额，税务机关将要求纳税人将其非应税劳务与货物、应税劳务一并缴纳增值税，并且非应税劳务适用税率从高。

4．其他特殊项目及行为的征税规定

其他特殊项目及行为的征税规定有：①货物期货。②银行销售的金银。③融资租赁的货物。④建筑材料、预制构件。⑤死当物品和寄售物品。⑥代购货物。⑦三包费。⑧旧货和旧机动车。

四、税率

根据中性、简便及税率适度等原则，现行增值税只设13%和17%两档税率。另对出口货物采用零税率，对小规模纳税人及特定销售行为采用按征收率征收的简易方法。

（一）两档税率

1．基本税率

基本税率为17%，即纳税人销售或出口除税法列举的适用13%低税率以外的其他货物以及提供加工、修理修配劳务，其税率为17%。

2．低税率

低税率为13%，纳税人销售或进口下列货物，按低税率计征增值税：①农业产品。②粮食复制品及食用植物油。③自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品。④图书、报纸、杂志。⑤饲料、化肥、农药、农机、农膜。⑥金属矿采选产品、非金属矿采选产品、煤炭。⑦国务院规定的其他货物。

（二）零税率

企业出口货物以不含税价格参与国际市场竞争是国际上的通行做法。我国为鼓励货物出口，纳税人出口货物税率为零（国务院另有规定的除外）。出口货物零税率，不但出口环节不纳税，而且还可以抵扣以前纳税环节的已纳税款，即通常所说的“出口退税”。

（三）征收率

对小规模纳税人销售货物或应税劳务，实行简易方法，按征收率计算应纳税额。征收率的具体标准为：商业企业为4%；商业企业以外的其他企业6%。

五、减免税优惠政策

（一）免征增值税

为了支持农业生产，扩大国际贸易，发展高科技等，对以下项目免征增值税。

（1）种子、种苗、农用塑料薄膜和规定的农业机械、化肥、农药、饲料等农业生产资料，农业和生产单位和个人销售的自产初级农业产品。

（2）来料加工复出口的货物。

（3）下列企业（项目）进口的规定的自用设备和按照合同随同设备进口的技术及配件、备件：①国家鼓励、支持发展的外商投资项目和国内投资项目在投资总额内进口的。②企业为生产中国科学技术部制定的《国家高新技术产品目录》中所列的产品而进口的。③软件企业进口的。④已经设立的鼓励类和限制乙类外商投资企业、外商投资研究开发中心、先进技术型和产品出口型外商投资企业的技术改造，在批准的生产经营范围内，利用投资总额以外的自有资金进口的。⑤外商投资设立的研究开发中心在投资总额以内进口的。⑥符合中西部省、自治区、直辖市利用外资优势产业和优势项目，在投资总额以内进口的。

（4）集成电路生产企业引进集成电路技术和成套设备，单项进口集成电路专用设备和仪器，符合国家规定的；以及符合国家规定的集成电路生产企业进口的自用原材料。

（5）企业为引进中国科学技术部制定的《国家高新技术产品目录》中所列的先进技术而向境外支付的软件费。

（6）利用外国政府和国际金融组织贷款项目进口的设备。

（7）避孕药品和用品。

（8）向社会收购的古旧图书。

（9）国家规定的科学研究机构和学校，在合理的数量和范围内，进口国内不能生产的科研和教学用品，直接用于科研和教学的。

（10）直接用于农业科研、试验的进口仪器、设备。

（11）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备，外国政府和国际组织无偿援助项目在中国境内采购的货物。

（12）中国境外的自然人、法人和其他组织按照规定无偿向受赠人捐赠进口的直接用于扶贫、慈善事业的物资。

（13）符合国家规定进口的供残疾人专用的物品。

（14）个人（不包括个体经营者）销售自己使用过的物品，但不包括售价超过原值的机动车、摩托车和游艇。

（15）承担粮食收储任务的国有企业销售的粮食，其他粮食企业经营的军队用粮、救灾救济粮和水库移民口粮，销售政府储备食用植物油。

（16）军事工业企业、军队和公安、司法等部门所属企业和一般企业生产的规定的军、警用品。

（17）专供残疾人使用的假肢、轮椅、矫形器。

（18）个体残疾劳动者提供的加工和修理、修配劳务。

（19）符合国家规定的利用废渣生产的建材产品。

（20）血站供给医疗机构的临床用血。

（21）非盈利性医疗机构自产自用的制剂。

（22）校办企业生产的应税货物，用于本校教学、科研方面的。

（23）经国务院批准成立的电影制片厂销售的电影拷贝。

（24）废旧物资回收经营企业的废旧物资。

（25）小规模纳税人出口的自产产品。

（26）边境居民通过边境贸易进口的生活用品，每人每日价值在人民币3000元以下部分，免征进口环节的增值税。

（二）其他优惠政策

中国共产党、民主党派和工商联、政府、人民代表大会、人民政治协商会议、工会、共青团、妇女联合会、新华社、军队的机关报刊，大学、中学、小学学生课本，专门为少年儿童出版发行的报刊，科学技术书刊，县以下新华书店和农村供销社销售的出版物，增值税一般纳税人销售自行开发的计算机软件产品、自产的集成电路产品，黄金，民政福利生产企业，民族贸易企业，等等，在增值税方面可以享受一定的优惠，如定期减税、免税或先征后退、即征即退等。

个人纳税人销售额没有达到财政部规定的起征点的，可以免征增值税。

如果纳税人兼营免征、减征增值税项目，应当单独核算免税减税项目的销售额。如果纳税人不单独核算其免税、减税项目销售额，税务机关将不予办理免税减税。