第二节 增值税应纳税额的计算

一、一般纳税人应纳税额的计算

增值税一般纳税人销售货物或者应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。其计算公式为：

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

（一）销项税额

销项税额是纳税人销售货物或应税劳务，按照销售额和税法规定的税率计算并向购买方收取的增值税额。其计算公式为：

销项税额=销售额×税率

销项税额是增值税中的一个新概念，它是相对于进项税额而言的，定义销项税额是为了区别于应纳税额。销项税额是通过上述公式计算出来的，对属于增值税一般纳税人的销售方来讲，在没有依法抵扣其进项税额前，销项税额不是其应纳增值税额，而是销售货物或应税劳务的整体税负。同时应注意，增值税是价外税，上述公式中的“销售额”是不包括收取的销项税额的销售额。

从上述销项税额计算公式中我们可以清楚地看到，在增值税税率既定的情况下，计算销项税额的关键则在于正确、合理地确定销售额。

1．销售额的基本规定

销售额是指纳税人销售货物或应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

由于消费税属于价内税，因此，对征收消费税的货物在计征增值税时，其应税销售额应包括消费税税金。

（1）价外费用的税务处理规定。价外费用（实际是价外收入）是指在货物销售价款之外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金，储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。

凡随同销售货物或应税劳务向购买方收取的价外费用，无论其会计制度规定如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。其政策目的在于防止以各种名目的收费支解销售额逃避纳税现象的出现。会计制度规定，上述价外费用一般不在“主营业务收入”账户核算，而在“其他应付款”、“其他业务收入”、“营业外收入”等账户核算，从而有可能出现企业将价外费用在相应账户进行会计核算，却未核算销项税额，逃避纳税的现象。

实务操作中，增值税是价外税，纳税人将价外费用并入销售额计算销项税额时，是否需要换算调整呢？对此，不能一概而论。一般说来，价外费用如果与所销售的货物或应税劳务的价款开具在同一张专用发票上收取的，则无需换算调整，可直接并入销售额，价外费用如果另开普通发票（按税法规定，不得开具专用发票）收取的，则需换算为不含税收入再并入销售额计算，同时不得作为进项税额抵扣。

（2）应税销售额中不包含的内容。①向购买方收取的销项税额。因为增值税属于价外税，其税款不应包含在销售价款之内。②受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。因为受托方代收代缴消费税只是履行其法定义务的一种行为，此项税金虽然构成委托加工货物成本的一部分，但它同受托方的加工业务及其收取的应税加工费并无内在联系。③同时符合以下两个条件的代垫运费：承运部门的运费发票开具给购货方的；纳税人将该项发票转交给购货方的。

【例2—1】 A企业销售货物给B企业，委托C企业（即承运部门）将货物运送给B企业，运费由A企业垫付后向B企业收取。如果C企业的运费发票是开具给B企业的，并且A企业将该项运费发票转交给了B企业，在这种情况下，A企业仅仅是为B企业代办运输业务，并未从中收取额外费用，则A企业所垫付的此项运费，可以不计入其销售额内。

2．销售额的特殊规定

（1）采取折扣方式销售货物。纳税人销售过程中的折扣是指销货方根据购货方的购货数量和货款支付时间而给予购货方的一种价格优惠，具体包括以下两种形式：

1）商业折扣。又称价格折扣，是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大，对老客户或政府部门优惠等原因，而给予购货方的价格优惠。商业折扣一般从销售价格中直接扣除，即购货方所付的价款和销货方所收的价款，都是按打折后的售价来计算的。由于折扣是在实现销售时同时发生的，因此税法规定，如果销售和折扣额在一张发票上分别注明的，可以按折扣后销售额征收增值税，如果将折扣额另开发票，不论其在会计上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。此项规定的目的是为了保证增值税征税与扣税的一致性，防止出现少征多扣的现象。如果允许在对销售额开一张专用发票的同时，对折扣额再开一张退款红字发票（税法上是禁止在销货时开此类发票的），就可能造成销货方按减除折扣额后的销售额计算销项税额，而购货方却未减除折扣额的销售额及其进项税额进行抵扣的问题。

2）现金折扣。是指销货方在销售货物或应税劳务后，为了鼓励购买方及早偿还货款，按协议许诺给予购货方的一种折扣优待。现金折扣发生在销货之后，是一种融资行为，作为财务费用，因此，现金折扣不得从销售额中减除后计税。

实际操作中，除了应严格区分上述商业折扣与现金折扣的处理办法外，还应注意以下两个问题。一是销售折让，它是指货物销售后，由于其品种、质量等原因购货方虽未退货，但销货方需给予购货方的一种价格折让。销售折让虽然是在货物销售后发生的，但它不同于现金折扣，其实质是原销售额的减少，因此，销售折让可以折让后的货款为销售额。二是商业折扣是一种价格折扣，不包括实物折扣。如果纳税人将自产、委托加工或购买的货物用作实物折扣，应视同销售（无偿赠送他人）征收增值税。

（2）采取以旧换新方式销售货物。以旧换新指纳税人在销售自己的货物时，折价收回同类旧货物，并以折价款部分冲减售货物价款的一种销售方式。税法规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。

（3）采取还本销售方式销售货物。还本销售是指纳税人为了融资，在销售货物后，到一定期限由销货方一次或分次退还给购货方全部或部分价款的一种销售方式。税法规定，纳税人采取还本销售方式销售货物的，不得从销售额中减除还本支出。

（4）采取以物易物方式销售货物。以物易物是一种特殊的购销活动，在货物所有权转让过程中，交换双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，它符合有偿转让货物所有权中“有偿”的特征。从税务处理角度看，以物易物双方均应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，同时，如果双方对开增值税专用发票，可以各自收到的货物核算购货款并计算进项税款。

（5）包装物押金。纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账的，不并入销售款征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。对收取1年以上的押金，无论是否退还均应并入销售额征税。在将包装物押金并入销售额征税时，应先将该押金换算为不含税收入，再并入销售额征税。对于个别包装物周转使用期限较长的，报经税务机关确定后，可适当放宽逾期期限。

需要注意的是，自1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。对销售啤酒、黄酒所收取的押金，按上述一般押金的规定处理。

（6）外币销售额。作为增值税计税依据的销售额以人民币计算，纳税人以外汇结算销售额的，应当按外汇市场价格折合成人民币计算。其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或当月1日的国家外汇牌价（原则上为中间价）。纳税人应事先确定采用何种折合率，确定后1年内不得变更。

3．销售额的税务调整

（1）一般纳税人销售货物或者应税劳务采用销售额和销项税额合并定价方法的，在计算销项税额时，按下列公式将含税销售额换算成不含税销售额：

销售额=含税销售额÷（1+税率）

（2）小规模纳税人销售货物或应税劳务采用销售额和应纳税额合并定价方法的，在计算应纳税额时，应按下列公式将含税销售额换算成不含税销售额：

销售额=含税销售额÷（1+征收率）

（3）纳税人销售货物或应税劳务的价格明显偏低且无正当理由的，或者纳税人发生了前述8种视同销售货物行为而不向税务机关申报销售额的，主管税务机关有权按下列顺序核定其销售额：①按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定。②按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。③按组成计税价格确定。公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

属于应征消费税的货物，并组成计税价格中应加计消费税税额。公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额

公式中的“成本”，销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。“成本利润率”由国家税务总局统一确定为10%，但属于征收消费税的货物，其成本利润率为消费税有关法规确定的成本利润率。

（二）进项税额

进项税额是纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税税额。

进项税额是与销项税额相对应的一个概念，两者之间的对应关系是：上一环销货方收取的销项税额，就是下一环购货方支付的进项税额后的余额，即为其应缴纳的增值税额。这样，纳税人支付的进项税额是否可以抵扣及抵扣多少，直接关系到纳税人的税收负担以及政府税收。因此，严格把握增值税法中进项税额抵扣的规定则是应纳税额计算的一个重要环节。

1．准予从销项税额中抵扣的进项税额

根据税法规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于下列增值税加扣凭证上注明的增值税额：第一，从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；第二，从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。

另外，针对纳税人实际经营和计税中的一些特殊情况，税法还对进项税额抵扣作了以下一些特殊规定：

（1）一般纳税人向农业生产者购买的免税农业产品，或者向小规模纳税人购买的农业产品，准予按照买价乘以10%的扣除率计算进项税额抵扣（其中一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率自2002年1月1日起由10%提高到13%）。其计算公式为：

进项税额=买价×扣除率

该项规定中所称“免税农业产品”，是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的属于《农业产品征税范围注释》所列的自产农业产品。所称“买价”，包括购买农业产品的单位支付给农业生产者或小规模纳税人的价款和在收购价格之外按规定代收代缴的农业特产税，其价款是指经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的价款或取得的普通发票上注明的价款。

（2）自1994年5月1日起，一般纳税人外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用，以及一般纳税人销售货物所支付的运输费用（前述同时符合两个条件的代垫运费除外），根据运费结算单据（普通发票）所列运费金额，依照7%的扣除率计算进项税额准予扣除。其计算公式为：

进项税额=运费金额×扣除率

该项规定在具体执行中应注意以下几点：①准予抵扣的货物运费金额是指在运输单位开具的货票上注明的运费和建设基金，不包括随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费。②准予作为抵扣凭证的运费结算单据（普通发票）是指国有铁路、民用航空、公路和水上运输单位开具的货票，以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国统一发票监制章的货票，但不包括取得的货运定额发票。③一般纳税人外购和销售货物（固定资产除外）所支付的管道运输费用，可以根据套印有全国统一发票监制章的运输费用结算单据（普通发票）所列运费金额，依7%的扣除率计算进项税额抵扣。④纳税人购入固定资产，因其自身的进项税额不得抵扣，因此所支付的运输费用也不得计算进项税额抵扣，纳税人购买或销售免税货物所发生的运输费用，不得计算进项税额抵扣，增值税一般纳税人采取邮寄方式销售、购买货物所支付的邮寄费，不得计算进项税额抵扣。

（3）自2001年5月1日起，对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税。废旧物资，是指在社会生产和消费过程中产生的各类废弃物品，包括经过挑选、整理等简单加工后的各类废弃物品。利用废旧物资加工生产的产品不享受废旧物资免征增值税的政策。

生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额。其计算公式为：

进项税额=收购金额×扣除率

废旧物资回收经营单位应将废旧物资和其他货物的经营分别核算，不能准确分别核算的，不得享受废旧物资免征增值税政策。

（4）商业企业采取以物易物、以货抵债、以物投资方式交易的，收货单位可以凭以物易物、以货抵债、以物投资书面合同以及与之相符的增值税专用发票和运输费用普通发票，确定进项税额，报经税务征收机关批准后方可予以抵扣。

（5）混合销售行为和兼营非应税劳务行为，按规定应当征收增值税的，该混合销售行为所涉及的非应税劳务和兼营的非应税劳务所用购进货物的进项税额，凡符合税法规定的，准予从销项税额中抵扣。

需要注意的是，上述有关进项税额抵扣规定中，纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。

增值税一般纳税人日常进行增值税会计处理时，每抵扣一笔进项税额，就需要有一份记录该进项税额的法定扣税凭证与之相对应，没有法定扣税凭证则不能抵扣进项税额。

2．不得从销项税额中抵扣的进项税额

（1）下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

1）购进固定资产。所称固定资产是指使用期限超过1年的机器、运输工具，以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具；单位价值在2000元以上，并且使用年限超过2年的不属于生产经营主要设备的物品。

该项规定中的固定资产不包括房屋、建筑物等不动产。另外，从国内购入的、进口的、接受捐赠或投资转入的固定资产以及外购固定资产所支付的运费，即使取得了扣税凭证，其进项税额均不得抵扣。

2）用于非应税项目的购进货物及应税劳务。非应税项目是指提供非应税劳务（即营业税应税劳务），转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论会计制度规定如何核算，均属于固定资产在建工程。这里需要注意的是，纳税人的混合销售行为和兼营的非应税劳务，按规定应当征收增值税的，属于混合销售和兼营行为中的用于非应税劳务的购进货物或应税劳务的进项税额，可依法抵扣。例如，利用图书、报纸、杂志等形式为客户做广告、介绍商品、经营服务、文化体育节目或通告、声明等事项的业务，属于营业税“广告业”的征税范围，其取得的广告收入应征营业税，纳税人为制作、印刷广告所用的购进货物则不得作为进项税额抵扣。

3）用于免税项目的购进货物或者应税劳务。免税项目是指：农业生产者销售的自产农业产品；避孕药品和用具，古旧图书，直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备，外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备，对符合国家产业政策要求的国内投资项目，在投资总额内进口的自用设备（特殊规定不予免税的少数商品除外），由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品，销售自己使用过的物品，即个人（不包括个体经营者）销售自己使用过的除游艇、摩托车、应征消费税的汽车以外的货物。

除上述规定外，对少数货物或应税劳务还有以下免税规定；供残疾人专用的假肢、轮椅、矫形器（包括上肢矫形器、下肢矫形器、脊椎侧弯矫形器）；残疾人员个人提供的加工和修理修配劳务；国家定点企业生产和经销单位经销的专供少数民族饮用的边销茶等免征增值税。

凡是税法规定为免税项目的，其所用的购进货物或应税劳务的进项税额均不得抵扣。免税货物恢复征税后，其免税期间外购的货物，一律不得作为当期进项税额抵扣。恢复征税后收到的该项货物免税期间的增值税专用发票，应当从当期进项税额中扣除。

4）用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。所称集体福利或者个人消费是指企业内部设置的供职工使用的食堂、浴室、理发室、宿舍、幼儿园等福利设施及其设备、物品等或者以福利、奖励、津贴等形式发放给职工个人的物品。

5）非正常损失的购进货物。

6）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

上述第5）、6）项所称非正常损失是指企业生产经营过程中正常损耗以外的损失，包括：自然灾害损失，因管理不善造成货物被盗窃，发生霉烂变质等损失，其他非正常损失。

（2）纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

按照规定，自1995年1月1日起，纳税人购进货物或者应税劳务取得的专用发票“发票联”、“抵扣联”，凡不符合（增值税专用发票使用规定）开具要求的，不得作为扣税凭证。对遗失专用发票“发票联”或“抵扣联”的，不论何种原因，均不得抵扣其进项税额（从对方取得的存根联复印件也不得充作抵扣凭证）。

（3）一般纳税人有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：①会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。②符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的。

3．进项税额的税务调整

（1）自1997年1月1日起，凡增值税一般纳税人无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税额，并从其取得返还资金当期的进项税额中予以冲减。其计算公式为：

当期应冲减的进项税额=当期取得的返还资金×所购货物适用的增值税税率

（2）一般纳税人当期购进的货物或应税劳务，如果事先并未确定将用于非生产经营项目，其进项税额会在当期予以抵扣，如果已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务事后改变用途，发生税法规定不得抵扣的情况（即用于非应税项目、用于免税项目、用于集体福利或个人消费，购进货物发生非正常损失、在产品或产成品发生非正常损失），根据税法规定，应将该项购进货物或应税劳务的进项税额从当期发生的进项税额中扣减，无法准确确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。

对于上述规定，在实际操作中应注意以下三点：

1）“从当期发生的进项税额中扣减”，是指已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务是在哪一个时期发生上述5种不得抵扣情况的，就从该发生期内纳税人的进项税额中扣减，而无须追溯到这些购进货物或应税劳务抵扣进项税额的那个时期。

2）“从当期发生的进项税额中扣减”，并非直接冲减当期进项税额，应正确理解为：将上述已抵扣但按规定不得抵扣的进项税额相应转入有关账户，如“待处理财产损溢”、“在建工程”、“应付福利费”等账户，并记入“应交税金——应交增值税”明细账户中贷方“进项税额转出”专栏。

3）“按当期实际成本计算应扣减的进项税额”，是指其扣减进项税额的计算依据不是该货物或应税劳务的原进价，而是按实际成本（即，进价+运费+保险费+其他有关费用），依照征税时该货物或应税劳务适用的税率计算应扣减的进项税额。

（3）纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产在建工程）而无法准确划分不得抵扣进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额。

不得抵扣的进项税额=当月全部进项税额×（当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计）

该项规定不包括固定资产在建工程，是因为用于固定资产在建工程的货物或应税劳务是按实际发生的数量和实际成本计入在建工程的，不存在划分计算的问题。

需要注意的是，上述公式中的“当月全部进项税额”的计算口径，应同公式中“当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计”和“当月全部销售额、营业额合计”的计算口径保持一致。也就是说，“当月全部进项税额”不包括不准予从销项税额中抵扣进项税额的购进固定资产的进项税额，用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额，非正常损失的购进货物的进项税额，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额和固定资产在建工程所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额。如果在“当月全部进项税额”中不作上述剔除，必然扩大被分配基数，造成分配给免税项目和非直税项目的不得抵扣的进项税额不实。

【例2—2】珞珈公司（一般纳税人）生产A产品（增值税税率17%）和B产品（免征增值税）。2007年11月销售A产品不含税销售额900000元，销售B产品140000元。当月外购货物取得的增值税专用发票上注明价款1000000元，增值税款170000元，从农业生产者处购进免税农业产品40000元（其中10000元部分为福利部门使用），外购货物均已验收入库。另外购进生产用机器设备一台，取得的增值税专用发票上注明价款40000元，增值税款6800元。当月本企业一项在建工程领用上述外购货物不含税价100000元。则该企业当月不得抵扣的进项税额和应纳增值税额计算如下：

1）根据上述公式，在确定“当月全部进项税额”时，应剔除在建工程及福利部门领用的外购货物。外购机器设备属于固定资产，进项税额不得抵扣。该企业生产免税产品耗用的购进货物的进项税额无法准确确定，应采用上述公式计算不得抵扣的进项税额。

2）当月全部进项税额=170000+（40000-10000）×13%-100000×17%=156900（元）

3）不得抵扣的进项税额=156900×[14000/（90000+14000）]=21121.15（元）

4）可抵扣的进项税额=156900-21121.15=135778.85（元）

5）当月销项税额=900000×17%=153000（元）

6）当月应纳增值税额=153000-135778.85=17221.15（元）

4．进项税额申报抵扣时限

根据国家税务总局国税发[1995]015号文《关于加强增值税征收管理工作的通知》，一般纳税人购进货物或应税劳务，其进项税额申报抵扣的时间按以下规定执行。

（1）工业生产企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物已经验收入库后，才能申报抵扣进项税额，对货物尚未到达企业或尚未验收入库的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。

（2）商业企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物付款后才能申报抵扣进项税额。尚未付款或尚未开出承兑商业汇票的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。商业企业采取分期付款方式购进货物，凡是发生销货方先全额开具发票，购货方再按合同约定的时间分期支付款项的情况，其进项税额的抵扣时间应在所有款项支付完毕后，才能够申报抵扣该货物的进项税额。商业企业接受投资、捐赠或分配的货物，则以收到增值税专用发票的时间为申报抵扣进项税额的时间。在申报抵扣时，应提供有关投资、捐赠或分配货物的合同或证明材料。

（3）一般纳税人购进应税劳务，必须在劳务费用支付后，才能够申报抵扣进项税额。对接受应税劳务，但尚未支付款项的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。

（三）应纳税额的计算

1．计算应纳税额的时限规定

一般纳税人以其当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额作为其应纳增值税额。实务操作中应严格把握“当期”这个重要的时间限定，它是增值税计税和征收管理中的一项重要规定。只有在税法规定的纳税期限内实际发生的销项税额、进项税额，才是法定的当期销项税额，当期进项税额。具体来讲，“当期销项税额”即一般纳税人销售货物或应税劳务时，应严格按照税法规定的增值税纳税义务发生时间的规定及时、准确地记录销售额和计算当期销项税额，并按税法规定的纳税期限按期缴纳税款。例如，采取赊销和分期收款方式销售货物，其纳税义务发生时间为按合同约定的收款日期的当天，但现实中部分纳税人因到期未能收回货款，而错误地认为在当期不需要计算销项税额，更有甚者，将实现的销售收入延迟入账或不记入“主营业务收入”账户，将收取的价外费用记入相应会计科目而不计算当期销项税额。凡此种种，均为违反税法规定的错误行为。“当期进项税额”，即一般纳税人购进货物或应税劳务已支付的增值税额，应严格按照进项税额申报抵扣时限的规定进行抵扣。

2．进项税额不足抵扣的税务处理

增值税一般纳税人采取从销项税额中抵扣进项税额的办法计算应纳税额时，可能会出现当期销项税额小于当期进项税额的情况，其不足抵扣部分，我国现行增值税没有采用给予纳税人退税的办法，而是规定将其差额结转下期继续抵扣，直至销项税额减去进项税额后有余额时再纳税。

3．销货退回或折让的税务处理

纳税人在货物购销活动中所发生的销货退回和销售折让，不仅涉及到销货价格和折让价格的退回，而且还涉及到增值税的退回。如果不加强管理，则有可能会出现纳税人销货退回或给予折让后，销货方减少销售额，并相应扣减销项税额，而退货方或索取折让方不相应减少进项税额，致使其扣税额大于购进货物所实际支付的增值税额的现象。为此，税法规定，一般纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减，因进货退回折让而收回的增值税额，应从发生进货退回或折让当期的进项税额中扣减。对于纳税人销货退回或折让扣减销项税额时，必须提供相应的法定扣减凭证，否则不予扣减，纳税人进货退回或折让不按规定扣减进项税额，造成进项税额虚增，不纳或少纳增值税的，属于偷税行为，按偷税论处。

4．应纳税额的计算实例

【例2—3】武昌电控设备有限公司（一般纳税人）主要生产A、B、C型三种产品（不含税售价分别为40000元、20000元、10000元），同时承接加工定制业务。2007年11月份外购项目如下（外购货物当月均已验收入库）：

（1）从某物资公司购进原料一批，取得的专用发票注明价款1800000元，增值税款234000元。另支付运杂费19000元（销货方转交的铁路货运发票注明运费16000元，装卸费1000元，建设基金2000元）。

（2）购进钢材一批，取得的专用发票注明价款600000元，增值税款102000元。

（3）从某五金经营部（小规模纳税人）购进辅助材料一批，价税合计6240元。

（4）购进油漆一批，取得的专用发票注明价款10000元，增值税款1700元。另支付运费100元，取得定额发票。

（5）购进机器2台，取得的专用发票注明价款32000元，增值税款5440元。另外，支付运费600元，取得货运发票。

（6）购进生活用品（非劳保用品）一批，发放给本厂职工，取得的专用发票注明价款32000元，增值税款6800元。

（7）收回上月委托加工附件一批，并支付加工费，取得的专用发票注明加工费6000元，增值税款1020元。

（8）生产用水2000元，取得的专用发票注明增值税款260元，生产用电8000元，取得的费用发票注明增值税款1360元。

（9）发生涝灾，损失原材料一批（系10月份小规模纳税人处购入），账面价格18000元，损失C产品2套（成本价每套8000元），外购项目（系10月份外购的钢材）占产品成本的比重为80%。

该厂当月销售货物情况如下：

（1）采用直接收款方式销售给五大商场（一般纳税人）A、B、C产品各10套、30套、30套。货物发出，货款已收。送货上门，同时收取运输装卸费共4680元。

（2）通过本厂非独立核算的电器专卖店直接销售给消费单位A、B、C三种产品共17套，共收取货款327600元。

（3）采用分期收款方式为新开张的甲公司定制电器一批，不含税价款200000元，货已发出，合同约定当月支付不含税货款100000元，但当月尚未收到货款。

（4）委托某商场代销产品，当月底收到的代销清单注明已售A、B、C产品各2套、4套、5套，货款已收，支付代销手续费8400元。

（5）因规格不符问题，一商场上月所购B、C产品各1套要求退货，经协商给予其5%折让，收到“进货退回及索取折让证明单”，重新开具专用发票，退还价款1500元，增值税款255元。

（6）采用以旧换新方式销售C产品5套，收购旧电器支付价款共2800元。

（7）提供原料为某学校加工电器20套，每套价税合计468元，货已发出，款项已收，同类产品每套加工费80元。

（8）为乙公司加工制作电器30套（原料由乙公司提供），每套不含税加工费120元，货已发出，款项已收，同类产品每套不含税售价600元。

（9）前期采用还本销售方式销售电器，当月支付已到期的还本支出4000元。

（10）月初参加外省举办的一大型产品展销会（持有其主管税务机关签发的“外出经营活动税收管理证明”），现场销售A产品5套，货已发出，款项已收，另收取10套A产品预收款，其中价款400000元，增值税款68000元，当月共发出4套。

（11）为一筹建中的敬老院加工制作并通过民政局无偿捐赠电器一批，该批产品实际生产成本为40000元。

（12）将自产C产品3套移进本厂职工宿舍使用。

根据上述资料，该厂当月应纳增值税款的计算如下：

（1）当期进项税额的计算。该企业当期进项税款可分三个部分计算：一是取得的专用发票上注明的增值税款，二是支付运费的进项税款。对于从小规模纳税人处购入货物取得普通发票、外购固定资产，外购货物用于集体福利、支付运费取得货运发票、取得货运定额发票以及购固定资产所支付的运费等，其进项税款均不得抵扣。

1）购进货物取得的专用发票上注明的且可抵扣的进项税额：外购原料234000元，外购钢材102000元，外购油漆1700元，委托加工装饰附件1020元，外购水260元，外购电1360元。合计340340元。

2）支付运费可抵扣的进项税款为：（16000+2000）×7%=1260（元）

3）当期进项税款为：340340+26000+1260=367600（元）

（2）进项税额转出的计算。本企业发生非正常损失的外购材料，以及发生非正常损失的产成品耗用的购进材料，其进项税额均不得抵扣。因购入时已予以抵扣，所以应作进项税额转出：

[18000÷（1-10%）]×10%+2×8000×8%×17%=4176（元）

（3）当期销项税额的计算。本企业销售结算方式包括直接收款、分期收款，预收货款等，应严格按税法规定的纳税义务发生时间计算销项税额，委托代销直接规定的纳税义务发生时间计算销项税额，且不得扣减代销手续费，销售折让可扣减销售额及销项税额，以旧换新方式销售，不得扣减收购旧货物的价款，还本销售方式不得扣减还本支出，该厂提供原料生产的货物不属于加工业务，应按销售业务征税，自产货物无偿赠送他人以及用于集体福利，均应视同销售征税，销售货物送货上门收取运费，属于混合销售行为，该运费应征增值税。当期销项税额为：

（10×40000+30×20000+30×10000）×17%+[4680÷（1+17%）] ×17%+[327600÷（1+17%）]×17%+100000×17%+（2×40000+4×20000+5×10000）×17%-255+5×10000×17%+[468÷（1+17%）]×17%×20+120×30×17%+5×40000×17%+4×40000× 17%+40000×（1+10%）×17%+3×10000×17%=405977（元）

（4）当月应纳增值税额为：

当期销项税额+进项税额转出-当期进项税额=405977+4176-367600=42553（元）

二、小规模纳税人及特定货物销售行为应纳税额的计算

小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行简易办法，即按照销售额和规定的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额；对税法规定的一些特定货物销售行为（如寄售商店代销寄售物品，典当业销售死当物品，销售旧货，经批准的免税商店零售免税货物，单位或个体经营者销售的自己使用过的游艇、摩托车、应征消费税的汽车等），无论其是一般纳税人还是小规模纳税人，一律比照小规模纳税人实行简易办法计算应纳税额。其计算公式为：

应纳税额=销售额×征收率

上述公式中的“销售额”与一般纳税人计算销项税额的销售额的规定是一致的，同时二者均为不含增值税的销售额，如果小规模纳税人采用销售额与应纳税额合并定价方法的，应将含税销售额调整为不含税销售额，再计算应纳税额。

【例2—4】某服装厂（小规模纳税人）2007年9月份有关购销业务情况如下：

（1）外购布料，支付价款80000元，增值税款13600元。货物已验收入库。

（2）外购辅助材料，支付货款6000元。货物已验收入库。

（3）销售服装，价税合并定价收取销售款128000元。

（4）将自产服装一批发放给职工个人，按同类产品售价计算，价款为3200元。

（5）接受委托为某企业定制作为劳保用品的服装一批，提供给委托方的由主管税务所代开的增值税专用发票上注明价款为6000元，增值税款为360元。

（6）因服装质量问题，一客户上月所购服装一批，要求退货，退出货款4000元。发票已退回，退货已收到。

根据上述资料，本厂当月应纳增值税额的计算如下：

当月应纳税额=[（128000+3200-4000）÷（1+6%）]×6%+360=7560（元）

三、进口货物应纳税额的计算

纳税人进口货物，应按照组成计税价格和税法规定的税率计算应纳税额，不得抵扣任何税额[仅就海关计算代征增值税而言，并非进口方支付的进口环节增值税（固定资产除外）不得作进项税额抵扣]。其组成计税价格和应纳税额计算公式为：

组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税

应纳税额=组成计税价格×税率

需要注意的是，进口货物增值税的组成计税价格中包括已纳关税税额，如果进口的货物属于消费税应税消费品，则其组成计税价格中还应包括已纳消费税税额。

进口货物适用的税率同纳税人销售货物的税率相同。进口货物应由进口货物的单位和个人或其代理人向报关地海关申报纳税，个人携带或者邮寄进境自用物品的增值税，连同关税一并计征。

【例2—5】珞珈外贸公司（一般纳税人）2007年9月报关进口摄像机400台，每台关税完税价格为10000元，进口关税税率50%，已缴纳进口关税和海关代征的增值税，并已取得增值税完税凭证。当月销售出其中的200台，不含税售价每台20000元。

据以上资料，该公司当月进口环节和销售环节应纳增值税额的计算如下：

（1）进口环节应纳税额=（10000+10000×50%）×17%×400=1020000（元）

（2）销售环节应纳税额=20000×17%×200-1020000=-340000（元）

当月销项税额小于进项税额不足抵扣，其差额340000元结转下期继续抵扣，本期应纳增值税额为零。