第二章 工业企业筹建期税务操作指南

工业企业在筹建期内涉税的业务不多，但都比较常见，值得关注。涉及增值税和企业所得税的业务处理将在第三篇——工业企业销售环节涉税事项操作指南中做详细讲解，本篇主要讲解与筹建期内紧密关系的增值税和企业所得税业务的处理、契税和印花税的相关处理。考虑到知识的连贯性和紧密型，本章将对契税和印花税的知识做详细的介绍。

第一节 工业企业筹建期增值税和契税操作指南

一、购置固定资产进项税额抵扣的税务处理

1．购进的动产类型的固定资产的进项税额抵扣的账务处理

购进的动产类型的固定资产，如机器设备可以作为进项税额在销项税额中抵扣（见表2-1）。（《增值税暂行条例实施细则》第21条）

（1）一般纳税人购进固定资产涉及可以抵扣的进项税额，应先将购进固定资产的增值税专用发票认证，在增值税纳税申报时应如实正确填报《固定资产进项税额抵扣情况表》，并与《增值税纳税申报表》及附表中相关进项税额数据进行严格核对，确保相关数据的准确性、一致性。申报资料上传后，由主管税务机关核实情况后，方可抵扣。

（2）一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。（《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税的通知》财税〔2013〕106号之附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第2条第1项第2目）

2．因修建不动产类型的固定资产所购买的动产进项税额抵扣的税务处理

（1）购买的材料物资取得增值税专用发票的进项税额，不得在销项税额中抵扣。（《增值税暂行条例实施细则》第23条）

（2）以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。

附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。（《财政部国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》财税〔2009〕113号）

3．购入存货、动产类型的固定资产发生运输费用进项税额抵扣的税务处理（见表2-2）

（《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》财税〔2013〕106号之附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第12条、《财政部 国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》财税〔2013〕37号之附件1《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第22条）

二、工业企业筹建期契税的处理

（一）征税范围、纳税人和税率

1．征税范围

契税的征税对象为发生土地使用权和房屋所有权权属转移的土地和房屋。其具体征税范围包括：国有土地使用权出让；土地使用权转让，包括出售、赠予和交换；房屋买卖。（《契税暂行条例》第2条）

（1）国有土地使用权出让是指国家作为国有土地的所有者将土地使用权出让给国有土地的使用者，土地的使用者向土地的所有者缴纳土地出让金的行为。一般指土地的一级市场。

（2）土地使用权转让，包括国有土地和集体土地使用权转让，土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转移的行为，包括出售、交换和赠送。一般指土地的二级市场交易。但是，农村集体土地承包经营权除外。

（3）房屋买卖。

① 以房产抵债或实物交换房屋按房屋现值缴纳。（《契税暂行条例实施细则》第8条、第10条）

② 以房产作投资或作股权转让按投资房产价值或房产买价缴纳。（《契税暂行条例实施细则》第8条）

自有房产作股投入本人独资经营企业（个人独资企业和一人有限公司），免纳契税。（《财政部 国家税务总局关于自然人与其个人独资企业或一人有限责任公司之间土地房屋权属划转有关契税问题的通知》财税〔2008〕142号）

③ 买房拆料或翻建新房，应照章征收契税。买房后拆料或翻建新房，购买者应办理土地使用权、房屋权属变更登记手续，属于契税征税范围。（《契税暂行条例实施细则》第8条）

（4）房屋赠予：房屋的受赠人要缴纳契税。以获奖方式取得房屋产权的，其实质是接受赠予房产，应照章缴纳契税。（《契税暂行条例实施细则》第8条）

（5）房屋交换：房屋产权相互交换，双方交换价值相等，免纳契税，办理免征契税手续。其价值不相等的，按超出部分由支付差价方缴纳契税。（《契税暂行条例实施细则》第8条）

【注】 所谓“房屋交换”是指同时存在的两个或者两个以上房屋及建筑物之间的交换，即“现房”与“现房”之间的交换。不含“现房”与“期房”的交换，“期房”与“期房”之间的交换。

【例题2-1】 辽宁省本溪县自然人张某共有三套房产，2013年8月8日将第一套市价为80万元的房产与李某交换，并支付给李某20万元；2014年9月9日将第二套市价为60万元的房产折价给王某抵偿了70万元的债务；2014年10月10日，出资160万元，以现金100万元和第三套市价为60万元的房产作股投入一人有限公司。假定当地确定的契税税率为3%。

要求：计算李某总计应缴纳契税。

【解析】

土地使用权交换、房屋交换，支付补价的一方纳税；以房屋抵债，债权人缴纳契税；以自有房产作股投入本人独资经营企业（包括一人有限公司），免纳契税。故：李某应纳契税=20×3%=0.6（万元）。

（6）企业事业单位改制重组的契税政策。

（《财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》财税〔2012〕4号，执行期限为2012年1月1日至2014年12月31日）

① 企业公司制改造。

a．非公司制企业整体改建为有限责任公司或股份有限公司，或有限责任公司整体改建为股份有限公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。

b．非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且该国有独资企业（公司）在新设公司中所占股份超过50%的，对新设公司承受该国有独资企业（公司）的土地、房屋权属，免征契税。

c．国有控股公司以部分资产投资组建新公司，且该国有控股公司占新公司股份85%以上的，对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属免征契税。

② 企业股权转让。在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

③ 企业合并。两个或两个以上的公司，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。

④ 企业分立。依据法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。

⑤ 企业出售。国有、集体企业出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人按劳动法等国家有关政策妥善安置原企业全部职工，其中与原企业30%以上职工签订服务年限不少于3年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税；与原企业全部职工签订服务年限不少于3年的劳动用工合同的，免征契税。

⑥ 企业注销、破产。企业依法实施注销、破产后：

债权人（包括注销、破产企业职工）承受注销、破产企业土地、房屋权属以抵偿债务的，免征契税；

非债权人承受注销、破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》（以下简称《劳动法》）等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，其中与原企业30%以上职工签订服务年限不少于3年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税；与原企业全部职工签订服务年限不少于3年的劳动用工合同的，免征契税。

⑦ 债权转股权。经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。

⑧ 资产划转。对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转的国有土地、房屋权属，免征收契税。

同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征收契税。

⑨ 事业单位改制。事业单位按照国家有关规定改制为企业的过程中，投资主体没有发生变化的，对改制后的企业承受原事业单位土地、房屋权属，免征契税。

投资主体发生变化的，改制后的企业依法妥善安置原事业单位全部职工，其中与原事业单位全部职工签订服务年限不少于3年劳动用工合同的，对其承受原事业单位的土地、房屋权属，免征契税；与原事业单位30%以上职工签订服务年限不少于3年劳动用工合同的，对其承受原事业单位的土地、房屋权属，减半征收契税。

事业单位改制过程中，改制后的企业以出让或国家作价出资（入股）方式取得原国有划拨土地使用权的，不属于本通知规定的契税减免税范围，应按规定缴纳契税。

⑩ 其他相关规定。以出让方式或者国家作价出资（入股）方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的，不属于免税范围，对承受方按规定征税。

（7）房屋附属设施有关契税政策。

① 对于承受与房屋相关的附属设施（包括停车位、汽车库、自行车库、顶层阁楼以及储藏室，下同）所有权或土地使用权的行为，征收契税；对于不涉及土地使用权和房屋所有权转移的，不征收契税。（《财政部 国家税务总局关于房屋附属设施有关契税政策的批复》财税〔2004〕126号第1条）

② 采取分期付款方式购买房屋附属设施土地使用权、房屋所有权的，应按合同规定的总价款计征契税。（《财政部 国家税务总局关于房屋附属设施有关契税政策的批复》财税〔2004〕126号第2条）

③ 承受的房屋附属设施权属如为单独计价的，按照当地确定的适用税率征收契税；如与房屋统一计价的，适用与房屋相同的契税税率。（财税〔2004〕126号第3条）

④ 对承受国有土地使用权应支付的土地出让金，要征收契税。不得因减免出让金而减免契税。（《国家税务总局关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》国税函〔2005〕436号）

⑤ 对纳税人因改变土地用途而签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同的，应征收契税。计税依据为因改变土地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用。（《国家税务总局关于改变国有土地使用权出让方式征收契税的批复》国税函〔2008〕662号）

⑥ 土地使用者将土地使用权及所附建筑物、构筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物）转让给他人的，应按照转让的总价款计征契税。（《财政部 国家税务总局关于土地使用权转让契税计税依据的批复》财税〔2007〕162号）

⑦ 土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳契税。（《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》国税函〔2007〕645号）

2．契税纳税人确定

在境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。（《契税暂行条例》第1条）

3．契税的适用税率

契税实行幅度比例税率，税率幅度为3%～5%。（《契税暂行条例》第3条）

（二）契税计税依据和应纳税额计算

1．计税依据 [（1）～（3）《契税暂行条例》第4条]

（1）土地使用权出售、房屋买卖，其计税依据为成交价格。

（2）土地使用权赠予、房屋赠予，其计税依据由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定。

（3）土地使用权交换、房屋交换，其计税依据是所交换的土地使用权、房屋的价格差额。

（4）国有土地使用权出让，其计税依据为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。（《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》财税〔2004〕134号）

① 协议方式出让的计税价格为成交价格。没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定。

a．评估价格：政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。

b．土地基准地价：县以上人民政府公示的土地基准地价。

② 以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

③ 先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。

④ 已购公有住房经补缴土地出让金和其他出让费用成为完全产权住房的，免征土地权属转移的契税。

（5）房屋买卖的契税计税价格为房屋买卖合同的总价款，买卖装修的房屋，装修费用应包括在内。（《国家税务总局关于承受装修房屋契税计税价格问题的批复》国税函〔2007〕606号）

2．契税应纳税额的计算（《契税暂行条例》第5条）

应纳税额=计税依据×税率

【例题2-2】 云南省楚雄市自然人李某，2014年1月8日注册“楚雄市茶品生产公司”（一人有限公司）,2014年2月8日将价值80万元的自有房产投入本人公司作为经营场所，变更工商登记；3月以360万元的价格购入一处房产；6月将价值360万元的自有仓库与另一企业价值160万元的仓库互换，李某收取差价200万元。

要求：计算李某2014年应纳契税。（假定契税税率4%。）

【解析】

李某以自有房产作股投入本人经营的企业，免纳契税；房屋交换，其价值不相等的，按超出部分由支付差价方缴纳契税。因此，李某2014年应缴纳契税=360×4%=14.40（万元）。

【例题2-3】 南京市某工业企业成立于2014年9月9日，企业2014年9月12日以协议方式取得一地块的土地使用权，支付土地出让金3800万元，拆迁补偿费1600万元， 5月20日缴纳市政配套费700万元。假定当地契税税率为4%。

要求：该企业应缴纳契税。

【解析】

以协议方式出让的，契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套设施费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。因此，该企业应缴纳的契税=（3800+1600+700）×4%=244（万元）。

（三）契税的减免税收优惠

1．契税减免基本规定（法定减免）

（《契税暂行条例》第6条、《契税暂行条例实施细则》第12条、第13条、第14条、第15条）

（1）国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征契税。

（2）城镇职工按规定第一次购买公有住房的，免征契税。（公有制单位集资建成的普通住房或单位购买的普通商品住房出售给本单位职工，职工第一次购买的，比照该政策规定免税。）

（3）因不可抗力丧失住房而重新购买住房的，酌情准予减征或者免征契税。

（4）土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属的，由省级人民政府确定是否减免。

（5）承受荒山、荒沟、荒丘、荒滩土地使用权，并用于农、林、牧、渔业生产的，免征契税。

（6）依照我国有关法律规定以及我国缔结或参加的双边和多边条约或协定的规定应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆、联合国驻华机构及其外交代表、领事官员和其他外交人员承受土地、房屋权属的，经外交部确认，可以免征契税。

2．财政部规定其他减免契税项目（政策性减免）

（1）售后回租方式进行融资等有关契税政策。

（《财政部 国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》财税〔2012〕82号第1条）

① 对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。

② 以“招、拍、挂”方式出让国有土地使用权的，纳税人为最终与土地管理部门签订出让合同的土地使用权承受人。

③ 市、县级人民政府根据规定征收居民房屋，居民因个人房屋被征收而选择货币补偿用以重新购置房屋，并且购房成交价格不超过货币补偿的，对新购房屋免征契税；购房成交价格超过货币补偿的，对差价部分按规定征收契税。居民因个人房屋被征收而选择房屋产权调换，并且不缴纳房屋产权调换差价的，对新换房屋免征契税；缴纳房屋产权调换差价的，对差价部分按规定征收契税。

④ 企业承受土地使用权用于房地产开发，并在该土地上代政府建设保障性住房的，计税价格为取得全部土地使用权的成交价格。

⑤ 单位、个人以房屋、土地以外的资产增资，相应扩大其在被投资公司的股权持有比例，无论被投资公司是否变更工商登记，其房屋、土地权属不发生转移，不征收契税。

⑥ 个体工商户的经营者将其个人名下的房屋、土地权属转移至个体工商户名下，或个体工商户将其名下的房屋、土地权属转回原经营者个人名下，免征契税。（合伙企业的合伙人和合伙企业之间与之相同。）

（2）对国家石油储备基地第一期项目建设过程中涉及的契税予以免征，包括大连、黄岛、镇海、舟山4个储备基地。（《财政部 国家税务总局关于国家石油储备基地建设有关税收政策的通知》财税〔2005〕23号）

（3）对廉租住房经营管理单位购买住房作为廉租住房、经济适用住房经营管理单位回购经济适用住房继续作为经济适用住房房源的，免征契税。个人购买家庭唯一住房的普通住房、经济适用住房，在法定税率基础上减半征收。（《财政部 国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》财税〔2008〕24号）

（4）2014年1月1日起，在婚姻关系存续期间，房屋、土地权属原归夫妻一方所有，变更为夫妻双方共有或另一方所有的，或者房屋土地权属原归夫妻双方共有，变更为其中一方所有的，或者房屋、土地权属原归夫妻双方共有，双方约定、变更共有份额的，免征契税。（《财政部 国家税务总局关于夫妻之间房屋土地权属变更有关契税政策的通知》财税〔2014〕4号）

（5）已缴纳契税的购房者，权属变更前退房的，退税，变更后退房的，不退税。（《财政部 国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》财税〔2011〕32号）

（6）公租房经管单位购买住房作为公租房的，免契税。（《财政部 国家税务总局关于支持公共租赁住房建设和运营有关税收优惠政策的通知》财税〔2010〕88号，执行期间：2010年9月27日至2013年9月26日）

（四）契税的申报和缴纳

1．纳税义务发生时间

契税的纳税义务发生时间是纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。（《契税暂行条例》第8条）

2．契税的纳税期限

纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。（《契税暂行条例》第9条）

3．契税的纳税地点

属地纳税，即土地、房屋所在地的征收机关缴纳。（《契税暂行条例》第9条）