第一节 会计职业发展的法律背景

1.1 破产法——会计职业兴起的催化剂

马克思在《资本论》中曾描绘了古代原始公社中的记账员的形象，但是作为一个独立的职业而存在的会计人，是在19世纪英国开始出现的。英国会计学者Parker将会计职业产生的契机归结为四个因素：大型企业组织（特别是铁路）的出现；有限责任公司的发展；持续不断的破产清算；所得税的开征。后三个因素清晰地展现了会计职业发展的法律背景：公司法、破产法和税法。

英国19世纪中期乡村银行的兴起，导致了对会计师服务的普遍需求。不过，真正刺激会计职业发展的动力是19世纪上半叶持续不断的金融风潮以及破产法的实施。特别是在1845年前后，由于铁路热催生的众多皮包公司陷入财务困境，破产、清算的企业无以计数，迫使议会分别在1848、1849年连续颁布《清算法案》，以适应公司破产与清算的需要。按英国的传统，处理清算一直是律师的业务范围，他们惯常担任地产管理人、受托人的角色，具备基本的账户知识。然而，在这一期间，清算业务不仅数量上急剧增加，而且大多涉及比较复杂的商业活动，如铁路、工厂的经营，这些业务与律师的专业兴趣以及知识结构之间并不完全匹配。因此在越来越多的破产案件中，会计师开始承担破产受托人的职责，这就为职业会计师的兴起奠定了基础。

实践中，由于缺乏对会计师资格的约束，形形色色的对商业略知一二的人士都自诩为“会计师”。他们不规范的行为引起了人们、特别是法律界的不满。一位名叫奎恩的法官在审理了一桩欺诈破产案件（该案中的破产受托人是一个职业会计师）后评论道：“将破产事务交到一群被称为‘会计’的无知的家伙手中，是法律有史以来最大的滥用。”这一状况刺激了注册会计师职业团体的形成。一些有远见的会计师力图通过职业组织规范同业行为，以减少公众的批评，同时也限制从事会计业务的竞争者数量。

1853年、1880年爱丁堡会计师公会、英格兰及威尔士会计师公会等会计职业组织先后成立。它们不论是在成员管理还是职业教育体系的建立等方面，都以当时最显赫的职业组织——律师公会为范本。英格兰及威尔士会计师公会的章程对会计师业务范围以及知识结构的要求，再清晰不过地展示了这一时期会计职业与法律、特别是破产法的紧密联系。章程中写道：“会计师的业务包括：在公司终止清算时担任清算人，按照法令担任破产公司的接管人，或者根据与债权人达成的协议担任破产公司的受托人，以及承担法庭指定的其他任务。”另外，章程中有关会计师业务知识考试的条款将商法、破产法、公司清算作为与簿记同等重要的内容。

1.2 公司法——会计职业基石的奠定

财务报表审计被公认为注册会计师最主要的职能，也是各国法律许可会计职业垄断的唯一领域。但是，在19世纪末以前，审计并没有成为会计职业的基石。前述英格兰及威尔士会计师公会章程提到了对股份公司、合伙的审计业务，但只是作为上述破产清算业务的附属，这反映了当时审计业务无足轻重的现实。例如，安永会计师行的前身在1880年的破产业务收入占总收入的72%，而审计业务收入仅占11%。

然而，审计注定要成为会计职业的立身之本。18世纪英国发生的“南海泡沫”事件，促使人们认识到对公司账目进行审计的重要性。英国1844年公司法的颁布，首次确立了公司资产负债表审计制度。虽然1856年的公司法删除了股东审查公司报表的强制性要求，然而，19世纪70年代以后频频出现的银行破产案，又促成了银行、保险业强制审计制度的建立。到了1900年，英国股份公司法要求每家企业的会计账簿、记录都必须经过审计。20世纪30年代，西方主要资本主义国家相继建立了强制审计制度。在美国，1934年证券交易法确认了上市公司强制审计制度。在德国，1931年股份公司法首次提出了强制审计的要求。

当然，强制审计制度的建立，并不意味着会计职业权威性的建立。从一般意义上说，审计是股东或者债权人监督公司经理人的一种手段，委托人可以亲自进行审计。英国1844年公司法颁布时，并没有规定审计师应由职业会计师担任，甚至没有要求担任审计的人员独立于企业管理部门之外。1900年公司法虽然规定了强制审计制度，但仍未有职业会计师负责审计的要求，只是排除了被审计企业的董事或者职员充当审计师的可能性。然而，随着20世纪以来公司组织的大型化，经营活动的复杂化，股东的多元化与分散化，对公司账目的审计越来越难以为一般股东所驾驭。

另一方面，会计职业在公司法定审计的进程中，逐渐展示了自己独立的价值和知识权威，并最终获得了对法定审计的垄断地位。他们不仅对公司账目了如指掌，同时还积极吸纳相关学科的知识。特别是，在人口普查领域发展起来的抽样技术在审计中的应用，不仅促进审计为客户提供更有效率的服务，同时也明显提高了审计作为一门专业知识的科学成分。因此，1948年英国公司法正式赋予会计职业对审计的垄断权。美国和德国的证券法、股份公司法在实施强制审计的同时，也认可了会计职业对上市公司审计业务的独占权。

公司法、证券法关于会计职业团体垄断审计业务的规定，对会计职业的发展意义重大：第一，会计师可以从事与企业的财务事项有关的所有业务，但是许多业务领域（如破产清算人、受托人）的边界都是不清楚的，无法排斥其他职业，特别是法律职业的进入和竞争。而法定审计制度的建立就给会计职业的发展提供了一个最佳的空间。第二，法律对会计职业垄断审计的认可，奠定了一个独立职业知识权威的法律基础。会计职业对“（账目）数字”进行解释的权威性，与法律职业对“（法律）文字”进行解释的权威性一样，成为毋庸置疑的问题。从此，会计职业就从法律的边缘状态，成长为一个与法律职业并肩而立的职业组织。

1.3 税法与金融法——会计职业领域的拓展

从20世纪60年代开始，经济的发展，特别是资本市场的国际化，为会计职业的发展提供了巨大的空间。在这个过程中，税法与金融法可谓功不可没。

1.3.1 税务筹划

二次大战后，西方国家实行福利国家政策，颁布了大量的税收法规。与此同时，由于竞争的加剧，边际利润的下降，税务成本日益成为企业经营盈亏中最关键的因素。不同国家的税法之间的差异，给跨国经营或者资金流动提供了潜在的诱人的前景，对税收利益的追逐甚至催生了欧洲美元市场。

对税法的解释，传统上属于律师的业务范围。但是在日趋复杂的税法结构面前，会计师的知识背景令其长于对比较税收利益的计算，能够为企业提供极有价值的服务，因此，主要由会计师担任的税务筹划就成为一个商业计划的必要组成部分。它意味着会计师们也开始与律师一样，介入了商业交易的设计过程，而不再是事后的记录、反映或者审查的工具性角色。

1.3.2 公司直接融资

传统上，公司融资由商业银行或者投资银行来进行，会计师的参与仅限于对客户的财务状况进行审查鉴定，为银行家提供资产清查或者评估报告。随着会计师对融资过程的熟悉，他们开始成为企业融资，特别是中小企业家融资的中间人，积极地介入各种资产并购交易，协助当事人准备并购方案，甚至像律师一样监督方案的实施。

1.3.3 商务咨询

会计职业在税务筹划、公司融资业务中获得的成功，将其顺利带入了20世纪下半叶以来发展最快的服务领域——商业咨询。随着全球一体化，各国放松了对贸易与金融的管制，企业兼并与合并不断产生，交易对象也从单项资产转向企业自身，这导致了巨型企业的管理与运作。企业迫切需要商务咨询方面的服务，包括人力资源的配置以及建立有效管理的信息系统，以增强内部控制，降低管理成本与融资成本。于是，一个巨大的商业咨询市场出现了。会计师利用其对经济交易的细致把握的知识优势，通过其在税务筹划、公司融资中获得的客户资源，进一步向公司或小企业主提供市场营销、内部控制、人事筹划等方面的咨询服务，显著地提高了自身对客户的价值。

以安达信会计师行（Arthur Andersen）为例。1991年，安达信的商务咨询部分离出去成立了安达信咨询公司，至1999年，安达信咨询公司已发展成全球最大的商业咨询公司。与此同时，安达信自身的咨询业务也有突飞猛进的发展，这部分业务原来设在公司融资咨询部中，只作为跨国并购交易业务的附属。随着商务咨询业务的急剧拓展，1998年9月，安达信将公司融资咨询部一分为二，成立环球融资部与商务咨询部。很难说安达信的商务咨询部不会在不远的将来，再次另立门户。

从一定意义上看，会计职业在税收、金融领域的业务拓展，构成了对法律职业领域的第二次入侵。会计与法律之间建立在“数字审计”与“文字解释”基础上的职业界限开始模糊了。跨专业合伙的出现更从人事上将二者紧紧地捆在一起。

1.4 规则制订者——会计职业发展的新境界

与会计职业组织咄咄逼人的发展态势相呼应，作为各国会计职业代表的国际组织——国际会计准则委员会也获得前所未有的成功。这个1973年成立的职业团体，其初衷是为了加强各国会计职业界间的联系，推进协调各国间相差悬殊的会计准则的进程。在全球经济一体化的潮流中，人们对国际统一的会计准则的需求导致了该组织的影响力急剧增加。在经历了1999年的改组后，国际会计准则委员会成为一个名副其实的国际会计准则制订机构，为跨国融资活动提供国际通用商业语言。

从第一个会计职业团体的建立到国际会计准则委员会的再生，在150年的时间里，会计职业实现了质的飞跃，完成了从法律的附庸到规则制订者的蜕变。当然，严格地说，改革后的国际会计准则委员会已经不能称为会计职业的国际组织，而是一个代表着国际资本流动中各方主体利益的国际规则制订机构。尽管如此，会计职业仍然可以为这一结果而无比骄傲。特别是，如果还能记得70多年前，Hatfield教授对会计职业地位的悲观论断：“可悲的会计学只是一门伪科学，它的研究成果既不能在沙龙发表，也不能在国立院校发表。无论是现实主义者、理想主义者或者是现象论者，都认为会计学无法讨论，人道主义者将我们视为钱币的下贱人，而不是一个不倦地追求那些难以捉摸的事物之魂的人；科学家和技术工作者轻视我们，认为我们只有记录的能力，而没有执行行为的能力。”

时代改变了。

1.5 近年来会计职业的发展的特点

1.5.1 全能型职业服务者

全能型的超市商业服务模式成为会计职业的最新组织形式，安达信、毕马威等会计师行不约而同在1999年重新设计其商业形象，会计或者审计的字眼已悄然消失，取而代之的是一种新型的企业组织——“职业服务者”（professional service），作为传统会计职业核心的审计只不过是其中的一项服务，其他服务类型包括：商业管理咨询、公司融资、电子商务、人力资源管理、风险咨询、税务咨询、司法会计等。

1.5.2 会计公司大型化

激烈的竞争导致会计师组织大型化。在80年代中期的合并浪潮中，国际上九家最大的会计师事务所合并为6家，“六大”一时间成为会计师事务所的代名词，他们的收入占全球份额的三分之一以上。在90年代末，“六大”中普华和永道合并，仅余五大会计师事务所。在这些大型会计公司中，从业人员与业务收入都与大型跨国公司并驾齐驱。例如，五大之一的安达信会计公司，将商业咨询部门拆分出去后，仍有从业人员7.7万人，1999年总收入72亿美元，而拆分出去的安达信咨询公司麾下的从业人员也已经达到6.5万人，1999年总收入达89亿美元。安然事件后安达信会计公司解体，“五大”变成了“四大”，各家会计公司的规模更大了。

1.5.3 会计职业国际化

在所有职业中，会计职业是最国际化的一种，这已成为公认的事实。律师、医生、甚至牧师，其职业活动基本上都局限于本国境内。但是，“五大”会计师事务所的关联机构几乎遍及世界各地。而作为各国会计职业代表的国际组织——国际会计准则委员会转化成国际会计准则的制订机构，更充分展示了一个职业利益团体可以达到的最高境界。