第二节 跨专业合伙：会计职业与法律职业的直接冲撞

2.1 跨专业合伙：会计师兼并律师？

20世纪80年代以来，会计职业不仅在税务咨询、融资、商务咨询等领域与律师直接竞争，而且开始聘用律师充实其税务部门或公司融资部门。到90年代，会计师事务所开始兼并律师事务所或者将后者作为自己的联属机构，由会计师与律师作为共同合伙人的跨专业合伙（MDP）开始登上历史舞台。

会计职业对法律职业传统业务领域的侵入，特别是MDP的出现，对法律职业构成了直接的冲击。在一些国家，律师事务所中的税务律师人数显著下降。例如，1991年英国最大的六家会计公司的税务专家有5,600人，而最大的六家律师行中的税务律师只有150人，甚至出庭税务律师也被高薪吸引到会计师事务所。会计公司的融资部更以会计师—律师联手的形象出现，在商业融资领域成为律师行最强大的竞争对手。MDP的出现更将会计师相对于律师的优势地位明白无误地展示出来。在MDP中，以会计师为主体进行的商业咨询业务所创造的收入显著高于诉讼业务的收入。这难免导致MDP的资源向会计师倾斜，对其中的律师、特别是诉讼律师的职业前途带来不良影响，年轻的诉讼律师升迁为合伙人的机会将大大减少。

在传统职业金字塔结构中，律师犹如皇冠上的明珠。面对会计职业的咄咄逼人的入侵，他们本能地发起了反击。美国律师协会的诉讼委员会1989年发表了关于“律师的附属商业业务”的报告，表达对MDP的强烈反对态度以及对律师过分拓展商业服务的担忧，认为会计界的商业化运作方式，对利润的无休止的追逐，玷污了传统职业所赖以生存的社会价值基础；律师如果与会计师联姻，将破坏智力分工、知识权威等职业制度的基石。当然，这份报告中律师职业组织本位利益的视角也表露无遗，如担心律师与非律师分享收费，破坏了法律职业的纯洁性，也威胁律师协会的自律地位，导致律师丧失对法律服务的垄断等。

但是，执业律师的观点似乎并没有得到公众的支持。在英国以及欧洲大陆国家，政府着眼于促进本国职业服务的国际竞争力，无意对职业垄断提供更多的保护。因此，这些国家中，反垄断立法的实施为MDP的发展提供了法律框架。会计职业如虎添翼，在英国以及欧洲大陆国家都建立了跨专业合伙。甚至在美国，面对美国律师协会的强硬态度，会计职业也已经在法律职业的重重布围中撕开了一个小口。1999年11月，华盛顿的一家律师行正式成为安永会计师事务所的联属机构，这一交易备受瞩目。当然，为避免与美国律师协会的直接冲突，安永没有采用股权收购的形式，而是通过贷款安排建立起与该律师行的紧密联系。

2.2 商业律师阶层：领导MDP的未来？

美国律师协会关于商务咨询不过是律师的“附属商业业务”的观点，仅仅是正统的诉讼律师的态度。20世纪后半叶法律职业中出现的两个革命性的变化，使得MDP不仅能够为至少一部分律师所接受，在某种意义上可能预示着律师职业发展的方向。这两个变化是：第一，商务咨询或者非讼法律业务大量增加，就创造的收入而言，已经取代了诉讼业务的优势地位；第二，法律实践日益呈现国际层面的运作，国际法、惯例、外国法越来越多地交织成经济交易的法律框架。传统的法律职业（即诉讼业务）本质上是一种地方性的活动，以当地法庭为中心。法官们对法律的阐释与应用也多从本地的风情民俗出发。二次大战后，各国相继从农业社会向工业社会、从工业社会向服务业社会转型，社会流动大大增强，法律日趋复杂，全球经济一体化更把越来越多的企业、个人的活动直接推向国际市场，在不同法律体系的夹缝中，或者在暂时的法律真空中寻求商机。不论是个人还是企业都希望获得对商务活动甚至一般交往的预见性，减少纠纷的产生，或者寻求法庭外解决纠纷的有效途径。这一切为非诉讼法律业务提供了强大的市场需求，也造就了一个商业律师阶层。商业律师在一国经济、特别是国际资本市场中扮演的活跃角色，导致经济合作与发展组织（OECD）在其1996年关于职业服务的国际自由流动的报告中，将法律服务与会计、工程设计、建筑设计等并列为服务贸易的不同形式。

欧美国家的商业律师不同程度地支持MDP在法律职业的合法地位。当然，面对会计职业主导MDP的现实，他们的反应各不相同，折射出各国律师职业发展的历史背景。

在英国，“出庭律师”（barrister）与“律师”（soliciter）的区分已有一百多年的历史。出庭律师传统上享有很高的社会地位，而律师不过是出庭律师与客户之间的桥梁，其作用颇类似于一种法律咨询。非讼业务的发展，特别是伦敦作为国际金融中心的地位，使律师取代出庭律师成为法律职业中最亮丽的风景。MDP的出现对英国律师来说亦喜亦忧。喜的是可以借助会计师行的全球业务网迅速拓展业务，忧的是由于经济实力相差悬殊，合伙的结果恐怕是自己被会计职业吞并。

在欧洲大陆国家，律师固守于诉讼业务，客户所需要的与法律有关的商业服务，如商务会计、税务代理、保险经纪、房地产经纪等，传统上是由一群“失意”的或者“落魄”的律师来进行的，他们游离于法律边缘，不被律师协会所承认，自己也无意取得律师资格。非讼业务兴起和MDP给了他们一个绝佳的发展契机。因此，MDP在欧洲大陆国家获得较大的发展。不过，由于参与MDP的律师不属于主流律师团体，因此，欧洲大陆的MDP实际上成为“五大”会计师事务所入侵法律领地的桥头堡。

在美国，以大律师行（law firm），特别是华尔街上的律师行为代表的商业律师团体，本身就是基于为客户的商业交易服务（包括商业诉讼）而发展起来的，他们不仅从观念上迅速接受MDP，而且试图利用法律职业训练下所特有的组织才能，寻求在MDP中的主导地位，以继续保持法律职业在职业框架中的领袖地位。然而，由于美国律师协会仍对MDP持否定态度，以律师行为主体的MDP尚未成为现实。相反，由会计职业主导的MDP在美国法律职业的后院悄然出现了。

由此看来，商业律师主导MDP的设想至少在近期内不会成为现实。

2.3 跨专业合伙引发的理论争议

不论会计职业还是法律职业在商业咨询领域最终胜出，也不论MDP是否代表了职业化未来的组织形式，它所引起的诸多法律以及社会学上的问题，已经引起人们的极大关注。

2.3.1 MDP的价值取向

反对和支持MDP的律师都以MDP的价值取向作为其主要的立论依据。赞同MDP者认为，律师的使命是客户至上，服务至上，MDP将不同的服务技能结合在一个组织中，能最有效地解决客户的疑难问题。反对者认为，职业服务超市的构想无非是逐利的结果，进一步加剧了专业技能的商业化，摧毁不同职业的独特禀性以及社会价值赖以存在的基础。特别是，会计职业公然宣称：“我们是商人而不是牧师”，当他们与律师建立MDP时，律师是否也变成了商人？美国律师协会强烈反对MDP，一个主要的担忧就是MDP将导致律师在公众心目中形象的进一步恶化。复杂的诉讼程序，高额的诉讼费用，特别是胜诉酬金制已经让公众将律师认作追逐利润而非公义的团体。如果MDP所代表的商业组织形象成为法律职业的象征，将进一步危及公众信任这一法律的权威性、公正性所赖以建立的社会基础。

2.3.2 不同职业道德的冲突

律师的职业道德的核心是对客户的忠诚，因此律师强调对客户的保密义务，严格防范利益冲突情形的产生。会计师职业的核心功能是审计，它要求会计师坚持独立与公正的立场。一些国家（如英国）甚至要求审计师向监管部门报告其在审计中发现的被审计公司的违法行为。将会计师与律师统一在一个MDP中，很有可能导致MDP的企业文化无所依托。即使律师与会计师分别处于不同的部门，二者之间建立起“中国墙”，仍然不能防止由于组织内部信息弥散而损害特定当事人的利益。英国1998年发生的文莱王子诉KPMG案就反映了人们的这种担忧。

2.3.3 律师的性质

尽管律师行早已冠之以“企业”（Firm）之名，社会学家也认为律师行实际上就是法律商人组织，甚至OECD等国际组织也将律师提供服务视为商业性行为，但迄今为止，尚未有一个国家的律师团体敢于宣称自己是“商人”。律师与商人之间的区别不仅在于其社会价值基础的显著差异，更与职业地位、职业利益密切相关。如果律师成为商人，商人的业务范围几乎是没有边界的，那么，社会就没有理由继续认可律师对法律服务的垄断地位，这样，不仅是会计职业可以从事法律服务，而且其他职业，如银行业、保险业也都可以进入律师的业务领地。在实行律师自律监管的国家，确认律师的商人地位，就难免使律师协会享有的自律权力的正当性受到置疑，这也就意味着政府监管的大门已经悄然打开了。

2.3.4 会计师的性质

会计职业权威的正当性来源于其提供的审计服务，不过，进行审计的会计师的角色定位在会计师职业发展的一百余年间悄然地发生着变化。在注册会计师的发源地英国，19世纪末的两个案例就引发了注册会计师的角色以及其责任的性质的讨论，产生了著名的“看家狗与猎犬”理论：“会计师是看家狗而不是猎犬”。虽然在“看家狗”一词前没有限定语，但是对案例的分析表明，会计师是股东的看家狗。然而，随着公司所有权与经营权的分离，独立管理层的形成，会计师从股东的看家狗变成了管理层的看家狗，这逐渐引起了公众的不满。到了20世纪80年代，诉讼爆炸推动司法实践最终将会计师明确定位于“公众看家狗”的角色。正如美国最高法院在阿瑟·扬会计师行一案中所指出的：“（会计师与律师最大的不同，就在于）独立审计的会计师对公众承担了一份责任，它超越了会计师与客户之间的雇佣关系。从事审计这项特殊职责的注册会计师最终应忠实于公司的债权人、股东以及投资大众。这一‘公众看家狗’的角色要求会计师自始至终保持与客户之间的独立性，不辜负公众对他们的信赖。”

审计的基石是独立性原则，即会计师不应当与被审计的对象之间有任何利益牵连。然而，在跨专业合伙中，由于合伙本身业务规模庞大，审计、税务、融资、咨询各部门同时进行多项业务，因此，出现与一个被审计客户利益牵连的概率大大增加，审计的独立性原则面临着严峻的挑战。会计职业的基石在职业发展的迅猛浪潮中似乎摇摇欲坠。美国证监会近年来对普华—永道独立性违规事件的处理以及修改独立性规则建议，在国际会计界引起了很大反响。它实际上传递了这样的信息：多元化发展的会计职业正面临丧失公众信任的危险，对其职业权威的法律确认也将被划上一个问号。

2.3.5 什么是“职业”

会计职业的发展，特别是以会计师为主体，兼容其他职业人士的跨专业合伙的出现，对传统的“职业”概念提出了极大的挑战。通常来说，一个职业的存在价值是与其提供的服务相联系的，它对应于特定的社会价值或者社会需求。随着社会经济条件的变化，职业的服务范围出现分化，形成完全不同的部分，如会计职业中的审计、税务筹划、融资、咨询，它们各自对应的社会价值并不相同。英国学者将这种现象称为“职业的专业化与碎片化”。以MDP为代表的职业服务超市的观念，意味着将不同职业打碎并重新组合，进一步模糊了职业的边界。在这种背景下，什么是“职业”就成为一个令人疑惑的问题。

社会学家认为，二次大战后各国出现的新职业阶层区别于传统职业的一个典型特征，在于其职业服务的边界是不清晰的，他们不断突破已有的业务范围，开辟新的领地，并与其他职业的话语权发生冲突。有学者认为，在当今社会中的职业人士已经从“为社会公益服务的受托人”（social trustee professionalism）转变为“为市场服务的专业人士”（market service expert）。市场是开放性的、变化的，专业人士也如此。这或许能为关于职业定义的困惑提供一个注脚。

2.3.6 职业对抗与知识权威

“权力和知识是直接相互连带的，不相应地建构一种知识领域就不可能有权力关系。”传统职业对其专业领域的权威，建立在一套有内在逻辑性的知识体系的基础上。这种知识体系以及职业权威的正当性是历史地形成的，同时也在历史的发展过程中不断遇到挑战。职业团体不断地将复杂多变的社会问题解释成对本专业知识与技能的需求，从而获得并保持对特定领域的垄断。事后来看，知识体系似乎为特定职业的垄断地位赋予一种自然的、必要的正当性，而在当初，职业与特定领域之间不过是一种可能的、推断的、微弱的联系而已。现代社会是知识阶层的天下，他们与传统的商业阶层形成鲜明的对比。但是，当代知识权威的一个伴生物是交叉学科的兴盛，没有哪一个职业能够垄断“本领域”的知识话语。

会计职业与法律职业间的恩怨交织的历史，或许正反映了会计与法律作为知识体系之间存在的密切联系。同时，MDP的出现，更在一定意义上表明了作为传统意义上的独立的知识体系的会计与法律之间出现的融合趋势。在日益复杂的金融交易和监管模式下，特定交易中的法律问题与会计问题很难截然分开。然而，会计与法律作为两个独立职业而获得的社会地位，它们之间由于历史、文化、教育模式的不同所形成的相异的语言范式和行为规则，导致二者之间缺乏相互理解，因此在会计与法律联系日益密切化的同时，两个职业间冲突的产生是不可避免的。这并非仅仅是职业利益的驱动，而是源自对历史的认同。这恐怕是MDP真正实现跨专业运作的最大的、无形的障碍，同时也对两个职业的监管提出了挑战。