第九节 节税与税负转嫁：含义、方法、特点

一、节税

(一)节税的基本含义

节税(tax saving),亦称税收节减，是指以符合现行税收法规的合法方式少缴税款的行为。也可以说，它是在现行税收法规的规定中，当存在着多种税收政策(纳税政策、优惠政策等)、计税方法可供选择时，纳税人以纳税最少(税负最低)为目标，对企业经营、投资、筹资等经济活动所进行的涉税选择行为。

节税乃是纳税人在符合税法意旨的前提下，旨在减轻税收负担的行为。换言之，当法律形式可能存在多个与经济实质相当的选择时，纳税人当然会选择其中税收负担最轻者，以减轻税收负担，即使其税收构成要件被规避，但仍应认为属于节税行为，必须承认其税法上的合法效果。

节税有狭义与广义之分。狭义的节税亦称为积极性节税，是指纳税人在进行经营、投资、筹资等经济活动决策之前，将税收(包括纳税政策、优惠政策等)作为一个重要影响因素而非唯一影响因素予以考虑，从而选择能获得最大税后收益的税务筹划行为。积极性节税是将本应缴纳的税款，经过事先的节税安排，在多种方案中选择有利于达到少缴或免缴税款的行为，其核心是少缴税、不缴税。如果不作特别说明，节税都是指狭义的节税。

在各种税收优惠政策中，有的税收优惠政策比较简单，纳税人在了解有关规定后，只需申请即可，不必经过“筹划”。但在一般情况下，纳税人应主动争取税收优惠政策，这就需要谋划或选择，需要事先运作。如对税收优惠政策具体标准的界定、不同税收优惠政策的选用、流转税与所得税税收优惠政策的关系、税收优惠与非税收优惠的处理等，均属于积极性节税范畴，并非简单的“对号入座”。只要弄清该项税收优惠规定，且内容符合该规定要求的条件就可享用，就能达到少缴或免缴税款的目标。因而经选择方能运用的那部分税收优惠政策归入积极性节税一类，其余的称为一般性税收优惠运用。

广义的节税包括积极性节税和消极性节税。消极性节税是指纳税人尽量减少涉税差错或疏失，以避免因涉税事项处理不合法而导致多缴税款及罚款的行为，其核心是不多缴税。

消极性节税的产生原因是企业按照现行税收法规规定，本来不必缴税或不必缴那么多税，或者应该在规定时间内按规定程序缴税，但因企业有关人员的专业水平、敬业精神等主观因素，致使企业缴纳了或多缴了税款，或者应该在规定时间内缴税而早缴税或未缴税。为避免该类行为的发生而采取的措施，属于消极性节税，即防守型节税，也是被动型节税。

(二)节税的基本方法

(1)免税方法。免税方法有法定免税、特定免税和临时免税三种，其中后两种免税方式带有不公平性和随意性。免税筹划方法就是利用税法规定的免税条件，尽量争取免税额最大、免税期最长。

(2)减税方法。减税就是对纳税人应缴税款的减征。它是对某些纳税人或纳税人的某些纳税事项进行的鼓励、照顾、扶持。减税筹划方法就是尽量争取获得减税待遇和使其减税额最大、减税期最长。

(3)税率差异方法。税率差异筹划方法就是在不违反税法的前提下，尽量利用税率的差异，使因之减少的应纳税款最大化。在开放的经济环境下，纳税人完全可以利用税率的差异使节减的税款最大化。

(4)分割方法。分割方法就是使应税所得、应税财产在两个或更多纳税人之间进行分割而使少纳的税款最大化。所得税和财产税的适用税率如果是累进税率，则计税基础越大，适用的边际税率也越高。应税所得、财产在两个或更多个纳税人之间进行分割，可以使计税基础缩小，从而降低最高边际适用税率，节减税款。

(5)扣除方法。扣除方法就是使税前扣除额、冲抵额和免征额等尽量最大化。在收入额相同的情况下，各项税前扣除额、免征额和亏损等冲抵额越大，计税基础就越小，应纳税额也越少，所节减的税款就越大。

(6)抵免税方法。抵免税方法就是使税收抵免额尽量最大化、重复纳税额最小化。各国往往规定了多种税收抵免，如国外所得已纳税款抵免、研究开发费用等鼓励性抵免。税收抵免额越大，应纳税额越小，所节减的税款就越大。对一个必须不断进行研究开发才能求得生存和发展的企业来说，在其他条件基本相似或利弊基本相抵的条件下，就可以选择抵免额最大的方案。

(7)延期纳税方法。递延纳税虽不能减少纳税总额，但纳税期的推迟可以使纳税人无偿使用这笔款项而无须支付利息，对纳税人来说等于是降低了税收负担，纳税期的递延有利于资金的周转，节省了利息支出，还可使纳税人享受通货膨胀带来的好处。若允许纳税人对其固定资产采用初期折旧或自由折旧法可以减少高折旧年度的应税所得，从而实现延期纳税，以利投资。如国家规定公司国外投资所得只要留在国外不汇回，就可以暂不纳税，那么，将国外投资所得留在国外，就会有更多的资金可供利用，以后可以获得更多收益。

(8)退税方法。退税方法就是尽量争取获得退税待遇并使退税额最大化的节税方法。许多国家的税法都规定了投资退税、出口退税、先征后退等退税政策，纳税人在已缴纳税款的情况下，退税无疑会降低税负。

(三)节税的基本特点

(1)合法性。节税是在符合税法规定的前提下，在税法允许甚至鼓励的范围内进行的纳税优化选择。

(2)政策导向性。税收作为宏观调控手段(杠杆)，各国政府都会根据纳税人谋求利润最大化的心态，有意识地通过税收优惠政策，引导投资，引导消费，纳税人在实现节税目的的同时，政府也实现其资源合理配置、产业结构调整等政策导向。

(3)普遍性。各国的税收制度都强调中性原则，但在不同纳税人、缴纳对象(范围)、缴纳期限、地点、环节等方面，总会存在差别，这就为纳税人节税提供了普遍性。

(4)多样性。各国的税法不同，会计准则、汇率政策等也不尽相同，同一国家的不同时期，其税法、会计准则等也有变化，而且在不同地区、不同行业之间也存在差异。这种差异越大，变动越多、越频繁，纳税人节税的余地也越大、形式也越多。

二、税负转嫁

(一)税负转嫁的基本含义

18世纪末古典政治经济学的杰出代表人物大卫·李嘉图在《政治经济学及赋税原理》中深刻地揭示出税收与商品价格的关系：“当货币价值不变的时候，一切商品的课税都会至少按照税额使商品价格上涨，无论这些商品是必需品还是奢侈品。”说明只要国家对商品征税，其销售价格中必然包含税收因素，即将税负转嫁给他人，以尽可能避免税收对其盈利水平的影响。

税负转嫁是纳税人通过一定的方式和途径(一般是价格的调整与变动)，将自己应该缴纳的税款转嫁给他人的方法和技巧。税负转嫁一般只适用于流转税，即适用于纳税人与负税人有可能全部或部分分离的税种。只有在该领域内，通过努力实现纳税人与负税人的分离，从而达到减轻纳税人税负的目的。税负转移能否如愿，关键是看其价格定得是否适当，但价格高低归根结底是看其产品在市场上的竞争能力、看供求弹性。

税负转嫁是过程，税负归宿则是税负转嫁的终点(结果)。政府征税到税负归宿是一个从起点到终点的运动过程。政府向纳税人征税，成为税负运动的起点；纳税人将自己已经缴纳的税款转嫁他人负担的过程，称为税负转嫁；税负由负税人最终承担，不再(不能)转嫁时，称为税负归宿。税负归宿和税收负担是两个既有联系又有区别的概念。税负归宿是相对于税负转嫁而言的，是按税负转嫁运动过程来确定税负主体，即税收实际由谁负担；而税收负担是相对于税负归宿而言，是在税负主体已经确定的情况下，确认计量税收负担水平。

税负是运动、变化的，税负运动、变化的结果形成不同的情况，展示税负转嫁的不同程度：(1)税负完全转嫁，即纳税人将自己缴纳的税款全部转嫁给他人负担。(2)税负部分转嫁，即纳税人将自己缴纳的税款的一部分转嫁给他人负担，余下部分则由自己负担。(3)税负不能转嫁，即纳税人缴纳的税款全部由自己负担，不能转嫁给他人负担。

税负转嫁是税务筹划的一种特殊形式，它不是直接针对税收的筹划，而是通过价格的调整，即利用价格与税收的关系进行的“筹划”。因此，税务筹划一般只涉及节税和避税。

(二)税负转嫁的基本方法^注55

税负转嫁的方法(方式)主要有：

1.前转

前转亦称顺转，是指纳税人在进行商品或者生产要素的交易时，将其所应缴纳的税款以提高出售价格的方式，部分或全部转移给商品及生产要素的购买者或最终消费者。它是税负转嫁最典型也最普遍的形式。前转大多发生在对商品或劳务的课税上，如对某个产制环节的消费品课税，生产厂商提高出厂价，将税负转嫁给批发商，批发商提高批发价，将税负转嫁给零售商，零售商再提高零售价，将税负转嫁给消费者。在这一过程中，名义上的纳税人是生产厂商，而税负的实际承担者是商品和劳务的消费者。该过程如图1—2所示。

图1—2 税负的前转

2.后转

后转亦称逆转，是指纳税人将其所应缴纳的税款，以降低购买价格的方式，部分或全部转移给商品与生产要素的提供者。其税负转嫁的方向正好与商品及生产要素流转方向相逆。它一般发生在商品因供大于求或其他原因而跌价，纳税人无法以提高价格的方式将税款前转给购买者的情况。如对某个零售环节的消费品课税，零售商要求批发商降低购货的进价，将税负转嫁给批发商，批发商再要求生产厂商降低购货的出厂价，将税负转嫁给生产厂商，生产厂商再降低原材料或者劳动力的供应者的价格。在这一过程中，名义上的纳税人是零售商，而实际的税负实际承担者是商品和劳务的供应者。该过程如图1—3所示。

图1—3 税负的后转

3.税收资本化

税收资本化亦称税收还原，即生产要素购买者将所购买生产要素在未来应缴纳的税款，从购进价格中预先扣除，即压低生产要素购买价格的方式，向后转嫁给生产要素的供给者。从结果看，税收资本化实际上就是税负后转的一种特殊形式。税收资本化同一般税负转嫁不同之处在于：一般转嫁可发生在任何性质的商品之间，税收资本化只能发生在某些资本品的交易之中，主要指土地和债券；一般税负转嫁是将每次交易所征税款，通过各种途径予以转移；税收资本化则是将未来累计应纳税款作一次性转移，也就是将应纳税收还原为一定资本额，预先从资本品价格中扣除。

4.散转

散转亦称混转。在现实经济生活中，无论税收是向前转嫁还是向后转嫁，转嫁的程度取决于经济环境和具体条件。有时纳税人可以将应缴税款全部转嫁出去，有时则只能将税款部分转嫁出去；有时税负转嫁是单纯的前转或后转，但更多的可能是同一应缴税款，一部分向前转嫁，一部分向后转嫁，即散转。

(三)影响税负转嫁的因素^注56

转嫁税负是纳税人的一般行为倾向，也是纳税人的主动行为，但纳税人要将转嫁税负的愿望变为现实，要受种种条件的制约。

1.商品供求弹性决定税负转嫁程度

商品供给弹性是指商品或劳务供应量对市场价格升降所作出的反应程度，公式表示如下：

供给弹性系数=供给量变动百分比/价格变动百分比

需求弹性是指商品或劳务需求量对市场价格升降所作出的反应程度，公式表示如下：

需求弹性系数=需求量变动百分比/价格变动百分比

需求弹性和供给弹性对税负转嫁的影响是同时发生作用的，其最终影响要看供求弹性力量的对比。从理论上分析而言，当需求弹性为零时，即商品需求量对价格的变动没有任何反应，税负转嫁极易实现，税负完全可以通过提高商品销售价格而转嫁给购买者；当供给弹性为零时，即生产者对价格的变动没有任何反应，税负会完全向后转嫁或不能转嫁而由生产者承担；当需求弹性为完全弹性的时候，税负则不能转嫁；当供给有完全弹性的时候，税负则可以完全转嫁出去。上述情况只是理论分析中的假定，在实际生活中极少出现。纳税人转移税负所面临的情况通常是需求与供给都具有一定的弹性，或者需求弹性大于供给弹性，或者相反。

在商品价格和供求关系变动的影响下，税负转嫁与归宿的一般规律可用图1—4和图1—5来表示。图中的符号S代表税前供给曲线，S′代表税后供给曲线，D代表需求曲线，P代表价格，Q代表供给或需求量。图1—4是说明供给弹性大于需求弹性情况下税负转嫁和归宿的情况。由于供给弹性大于需求弹性，税后的购买者支付价格由P₁上升到P₂，供给者所得价格由P₁下降到P₃，P₂－P₃为全部税收，且P₂－P₃=(P₂－P₁)+(P₁－P₃)，这时税收由购买者和供给者共同负担，即消费者负担P₂－P₁，供给者负担P₁－P₃，而且P₂－P₁＞P₁－P₃，说明由于供给弹性大于需求弹性，税收的大部分向前转移给消费者负担，小部分由供给者本身负担。

图1—4 供给弹性大于需求弹性的税负转嫁和归宿

图1—5 需求弹性大于供给弹性的税负转嫁和归宿

图1—5则说明需求弹性大于供给弹性条件下税负转嫁和归宿的情况。由于需求弹性大于供给弹性，税后的购买者支付价格由P₁上升到P₂，供给者所得价格由P₁下降到P₃，P₂－P₃为全部税收，且P₂－P₃=(P₂－P₁)+(P₁－P₃)。这时税收由购买者和供给者共同负担，即消费者负担P₂－P₁，供给者负担P₁－P₃，而且P₂－P₁＜P₁－P₃,说明由于供给弹性大于需求弹性，税收的小部分向前转移给消费者负担，大部分由供给者本身负担。

一般认为，当需求弹性小于供给弹性的时候，税负较易实现向前转嫁，税负更多地落在购买者身上；当供给弹性小于需求弹性的时候，税负较易实现向后转嫁，税负更多地落在生产者或生产要素提供者身上。

2.课税对象税收种类影响税负转嫁

税负转嫁一般是通过改变商品的价格来实现的，不同种类的税收在税负转嫁问题上有明显区别。以商品或劳务为课税对象的流转税，其课税对象在流转过程中与价格关系密切，因此，可以改变课税对象的价格来转移税负，而以财产和所得为课税对象的税收则不具备这些条件，因此，财产课税和所得课税一般不能转嫁。

3.商品课税的范围影响税负转嫁

课税范围越宽广越普遍，税负转嫁则相对容易，相反，商品课税范围越窄小，税负转嫁则越困难。这是因为，税负转嫁发生是以商品价格的提高来实现的，当课税范围较小的时候，消费者很容易找到非税商品来替代已税商品，使税负转嫁的加价失败；当课税范围较普遍的时候，税负转嫁引起的价格上升非常普遍，消费者找不到价格不变的替代品，此时税负转嫁则相对容易。比如茶和咖啡同属饮料，如果对咖啡课税而不对茶课税，咖啡生产经营者将对咖啡课的税额加于价格之上转嫁给购买者或消费者，导致咖啡价格上涨时，饮咖啡者就会改饮茶，以至咖啡的需求减少，这时咖啡生产供应商把税款加到咖啡价格上去进行转嫁就很难实现。

4.企业目标影响税负转嫁

税负转嫁也服务于企业价值最大化这一目标，但在某些特定环境下，两者会发生矛盾。如欲将税负全部转嫁必须把商品售价提高到某一程度，而售价提高就会影响销量，进而影响企业的利润。此时，经营者就必须权衡税负转嫁所得与商品销量减少(收入减少)之间的利弊得失。

(四)税负转嫁的基本特点

税负转嫁是税务筹划的一种特殊形式，它只能在一定的条件和范围内采用。由于税负转嫁具有隐蔽性，因而成为企业税务筹划的“秘密武器”。税负转嫁有其特点：

(1)税负转嫁导致税收归宿发生变化，是在不同纳税环节、不同纳税人之间的税负调节，使纳税人和负税人分离，并不影响国家的税收收入总量。

(2)一般不存在法律上的问题，不承担法律责任，是纯经济手段。

(3)方法单一，主要通过价格调整，适于从价计税的范围。

(4)直接受商品、劳务供求弹性的影响，有一定的风险性，但可促使企业不断提高经营管理水平，增强其产品在市场上的竞争力。