第一章　税收犯罪的界定

第一节　税收犯罪的概念

一、与税收有关犯罪的不同称谓

税收犯罪，简而言之，也即与税收有关的犯罪。在我国刑法理论中，这类犯罪有着不同的称谓。围绕着各自提出的称谓，不同论者对其也作出了不同的界定，由此使得各自具体研究的对象不尽相同。我国刑法理论对与税收有关的犯罪主要有以下几种称谓：

第一种称谓是“危害税收征管罪”。持这种称谓的论者直接援引了刑法分则的相关概念。其认为，“危害税收征管罪是指违反国家税收法规，妨害国家税收征管活动，依法应受刑罚处罚的一类行为。危害税收征管罪是刑法分则第三章第六节规定的犯罪”。[1]

第二种称谓是“税收犯罪”。持这种称谓的一部分论者认为，“税收犯罪就是违反国家税收管理法规，危害税收管理制度，情节严重，从而应受刑事处罚的一组罪群”。[2]另一部分论者认为，税收犯罪有广义和狭义之分。“所谓广义的税收犯罪，是指行为主体实施的规避税收缴纳义务，妨碍税款征缴，妨害发票管理以及其他妨害国家税收管理活动的情节严重应受刑罚处罚的行为。”“所谓狭义的税收犯罪，仅指纳税主体违反国家税收法律法规，规避税收义务、骗取税款的行为以及妨害发票管理活动情节严重应受刑罚处罚的行为。”[3]

第三种称谓是“税务犯罪”。持这种称谓的论者相对较少，税务犯罪基本上等同于第二种称谓中所指的广义的税收犯罪，是指“发生在税务领域的所有犯罪现象与犯罪行为的一种总称”。[4]

第四种称谓是“涉税犯罪”。持这种称谓的论者认为，“所谓涉税犯罪是指行为主体实施的违反税法、侵害税收法律关系，触犯刑法、应受刑罚处罚的行为”。[5]

第五种称谓是“税收欺诈犯罪”。持这种称谓的论者一般很少对“税收欺诈犯罪”这一概念作出界定。有的论者所指称的“税收欺诈犯罪”范围较广，其基本上等同于刑法分则中的“危害税收征管罪”。[6]但更多的论者所指称的“税收欺诈犯罪”范围较小，其主要是指逃税罪和骗取出口退税罪等造成逃税、骗税等实际后果的犯罪。[7]还有的论者从旁观者的角度把其界定为：“税收欺诈犯罪实际上是用欺诈的方法在税收领域实施的犯罪。”[8]

与税收有关的犯罪的上述五种称谓并不代表同一个概念的五种不同名称，其中有的概念指代基本相同，有的则是不同的概念，所以原则上没有对错和优劣之分，都只是服务于不同论者各自的研究需要。“危害税收征管罪”是我国刑法分则直接规定的一个节罪名，使用这一称谓的优点在于其内涵和外延都比较明确，但缺点在于容易忽视立法语言本身存在的问题（例如不够简洁）和在该节之外某些与之有密切关系的犯罪与其客观上存在的内在联系的规定，这样相关的研究便容易停留在注释的层面。五种称谓中“税收欺诈犯罪”相对而言是最不可取的一种称谓。虽然论者可以通过界定其范围来说明这一概念的指代，但由于名称中的“欺诈”一词带有固定的含义（即以使人发生错误认识为目的的故意行为），所以如果概念指代的范围太广就会偏离欺诈类犯罪的本质，反之如果概念指代的范围仅限于采取欺诈手段的那些与税收有关的犯罪行为，又会使研究的范围过小。“税收犯罪”、“税务犯罪”和“涉税犯罪”这三个称谓总体上没有太大差别，其都不是法律术语，都可以从最广义的角度被理解为所有与税收有关的犯罪，也都可以从广义的角度被理解为有着共同性质或者说是共同侵犯一类客体的犯罪，但一般不会从狭义的角度被理解为与刑法分则中的“危害税收征管罪”相同的概念。其中，“税务犯罪”与“税收犯罪”的差别最小，因为“税务”本身就是指与税收有关的一切事务。不过在实践中，我国的“税务”一词更多指代的是与税务部门有关的那些事务，这样那些由其他部门履行的税收事务，例如由海关征收的关税事务、某些地区由财政部门征收的契税事务就容易被排除在“税务”一词之外，故在理论研究中不宜采用“税务犯罪”这一称谓。关于“涉税犯罪”，有论者认为，刑法学的主要任务是研究如何准确地定罪量刑，采取“危害税收征管罪”这一法律规定的名称更好。而犯罪学以遏制和预防涉税犯罪为目标，应该在广义上理解与税收有关的那些犯罪，将所有相关犯罪都纳入研究范畴。而且，由于犯罪学研究中一般不对近似犯罪的违法行为和犯罪行为加以区分。因此，从犯罪学角度研究税收犯罪，应采用“涉税犯罪”这一称谓，即其不仅包括刑法中所有与税收犯罪相关的犯罪，还包括一些虽未达到触犯刑法的程度，但严重违反税收法律规范的行为。[9]这样的观点固然有其道理，但把刑法学的任务仅理解为对刑法加以注释并不妥当。实际上，研究税收犯罪的立法问题也是为了更好地完善相关立法。且该观点没有说明“涉税犯罪”相较于“税收犯罪”的优点。相反，由于“税收犯罪”本身就能够代表涉及税收的犯罪之意，“涉税犯罪”这一称谓在税收之前加上“涉”字就会使其显得有些冗余。因此，“涉税犯罪”的称谓也不是最优选择。相比较而言，作者更倾向于使用“税收犯罪”这一概念，因为“税收”是把这类犯罪放置在一起进行研究的连结点，“税收犯罪”在很多时候已经成为了一种约定俗成的称谓。我国刑法理论中也存在很多与“税收犯罪”这一称谓组合方式类似的概念，例如“金融犯罪”、“环境犯罪”、“知识产权犯罪”等。该词从犯罪客体着眼，特别强调该类犯罪的客体相同或相近似的“罪群”特征，因此，其在突出该类犯罪的发生领域、行为性质和危害所在方面既独到又直观。

二、税收犯罪的性质

概括言之，税收犯罪就是侵害了国家的税收管理制度和秩序的一大类犯罪。“税收犯罪”与其他种类的犯罪概念相比，既不同于类罪，又不同于种罪，它是介于这两者之间的、具有中间概念性质的犯罪概念，即小于类罪而又大于种罪的一个犯罪种类。对于这种带有同质性的犯罪，理论上一般称之为群罪或者罪群。[10]“所谓罪群，就是在外观上具有外在的统一性，群内的各具体犯罪均具某种相同的特质，在内涵中又各具独立特质，互不相同的本质属性的集合性犯罪罪名。”[11]这些特质不仅使群罪的个罪之间彼此能明确区分，而且又能使之与其他罪群和其他类罪相区分。税收犯罪群内各具体犯罪，既侵犯了国家税收管理制度和秩序这一共同的客体，而使其外在具有统一性的一面。同时，由于国家税收管理制度和秩序表现为不同的方面，故税收犯罪群内部的个罪所直接侵犯的客体又不尽相同。

税收犯罪是经济犯罪。税收犯罪的行为方式多种多样，一如规避纳税义务，骗取进出口退税和伪造、非法制造、贩卖发票等，但税收犯罪作为一类经济犯罪，笼统地讲，其所侵害的首先是社会主义市场经济秩序。而之所以有必要提出“税收犯罪”这一群罪的概念，是因为在这类犯罪的直接客体中，侵犯的主要是国家的税收征管制度和秩序。税收犯罪之所以能成为一种经济犯罪，取决于税收关系的经济性质。税收征管关系是国家在参与社会产品和国民收入的分配过程中，代表国家行使征税权力的税务机关与一切有纳税义务、扣缴义务的单位和个人之间因征税、纳税而发生的经济关系。税收关系是构成经济关系的重要内容之一的分配关系的特殊组成部分，它体现的是一种纵向的分配关系。税收关系的这一本质特性，决定了税收犯罪的经济性。基于此，我国刑法将其归类于破坏社会主义市场经济秩序的犯罪中。国家的税收征管制度和秩序是为了保障国家获取税收收入或税收利益，但不能由此认为税收犯罪所指向的就一定是国家的税收收入本身。税收犯罪中的某些犯罪会直接影响到国家的税收收入，有的税收犯罪则与税收收入并没有直接的关系，也不一定会实际影响到国家的税收收入，例如大多数发票犯罪。某些税收犯罪甚至在客观上对国家增加税收收入有利，例如某些国家刑法所规定的滥征税款罪，但这些犯罪同样侵犯了国家的税收征管制度和秩序。由于税收征管制度是一类涉及面极为广泛的制度，因此侵害国家的税收征管制度和秩序不代表相关的犯罪行为一定就发生在税收征收的过程当中。

税收犯罪是法定犯。法定犯（或行政犯）的概念是与自然犯（或刑事犯）相对应的。对法定犯与自然犯的区分最早来自罗马法，其认为自然犯是一种“自体恶”，而法定犯则是一种“禁止恶”。也就是说，自然犯的犯罪行为本身就带有恶性，此种恶性是与生俱来的，而不需要法律的规定，即已存在于行为的本质之中。相对地，法定犯的犯罪行为之所以被认为是恶的，是基于法律的禁止性规定，而并不是基于行为与生俱来的或本身就具有的。因此，尽管法律对有的行为不加以规定，但从伦理道德的角度考察，其如果是应加以非难的行为，则此等行为即为自然犯。相反，有的行为与伦理道德并没有直接的关联，它之所以成为禁止的行为完全是由于行政法律法规的规定，则此等行为即为法定犯。区分自然犯与法定犯的标准还有很多。但是，总体上来说，在我国对此较为一致的看法是，“侵害或者威胁法益的行为同时也违反了伦理道德的，这种犯罪就是自然犯；侵害或者威胁法益的行为没有违反伦理道德时，这种行为就是法定犯。或者说，违法性与反伦理性相重合时，属于自然犯；违法性与反伦理性不相重合时，属于自然犯。还可以说，—般人容易认识到其危害性质的犯罪就是自然犯；一般人难以认识其危害性质的犯罪就是法定犯”。[12]从自然犯与法定犯的区别中，我们可以看出税收犯罪属于法定犯。这是因为税收犯罪行为首先都是税收违法行为，其必然以违反税收法律法规为前提，税收法律法规也属于行政法律法规。[13]而且税收犯罪所侵害的法益与伦理道德并没有多大关联。当然，强调税收犯罪属于法定犯，只是强调税收犯罪的行政违法性，其在本质上与自然犯则并无不同，都属于严重危害社会的行为。二者的区分也并不是绝对的。随着社会经济生活的发展变化和人们观念的变化，一些法定犯的法定色彩会逐渐淡化，伦理色彩会逐渐强烈，也可能会因此转化为自然犯。例如逃税罪，在西方发达国家，由于纳税人已经具备了浓厚的纳税意识，逃税的行为与伦理道德也难免带有一定的关系，因此很难说逃税罪不属于自然犯。