第二章　税收犯罪的立法原则与刑事立法政策

第一节　税收犯罪的立法原则

一、税收犯罪的立法原则概述

立法原则也就是立法活动中应当遵循的法则或标准。“古往今来的立法，无论立法者有意为之还是无意为之，事实上一般都是在坚持一定原则的基础上运作的。”[1]任何立法，无论其内容如何纷繁复杂，其立法形式如何千变万化，都是立法机关在一定的立法原则指导之下，并遵循这些立法原则而进行的有意识、有目的的活动。立法原则反映的是立法者在立法的过程中特别注重什么。立法原则首先应当是立法活动中体现的原则，而不能是政策制定活动、执法活动和司法活动中的原则，其次应当是可供立法活动操作的原则，最后应当是贯穿于整个立法活动的始终，构成立法活动支柱的原则。立法原则具有重要功能，这些功能主要表现在以下几个方面：首先，立法原则作为立法活动的向导，有利于确保立法活动沿着有利的方向发展，有利于立法者从一定的理论高度去认识和把握立法，避免因为人的主观随意性而导致立法偏离方向，从而使得刑法立法能够更好地适应政治、经济和社会生活的需要；其次，立法原则能够促进立法内容的系统化和科学化，能够为立法提供科学的根据，有助于提高立法的质量。确立立法原则，对于立法具有纲举目张的作用，尤其对于制定普通经济刑法，准确提炼其内容具有至关重要的意义。确立立法原则，有助于促进国家立法意识的成熟，确保立法内容的科学性。我国当前的立法整体尚不完善，立法之间不衔接、甚至在内容上相互冲突的现象时有发生，这就要求要充分利用立法原则，以便统率、统一和协调各种立法的内容，使它们在立法内容上获得原则上的一致性而不是相互脱节甚至冲突。最后，立法原则有利于总结和体现刑法立法的规律和特点。立法活动是在立法原则的指导之下进行的，立法内容总是尽可能地体现和贯彻立法原则的精神。通过立法原则的指导和贯彻，有利于总结立法中的经验和教训，有利于总结立法的规律和特点。为了确保立法原则能够在立法活动中得到贯彻和实现，必须做到以下两点：一方面，应当把立法原则的精神实质融入法律的条文和规范之中。立法原则不是通过具体的条文和规范体现于法律之中，而主要是表现为一种精神品格，是法律的基本构架。虽然有的立法原则可以直接通过语言写进法律的条文和规范之中去，但也必须以规范化的语言形式表现出来，使得其合乎法律条文和规范所应有的结构。另一方面，应当使立法原则贯穿于立法活动的主体，使其在所立法律中尽可能全面的体现，包括法律的创议、决策、规划、起草、审议部分和完善、修改等各个环节的整个立法活动都应当以立法原则作为指导。

税收犯罪的立法是国家整个立法活动的一部分，立法原则自然在其立法活动中也会发挥重要作用。税收犯罪的立法从属于刑法的整体，故其立法原则自然也要体现刑法的立法原则。此外，既然税收犯罪的立法规定的是税收犯罪，与税法有着密切的联系，其立法原则也不能违反税法的立法原则。我国的立法学研究并不发达，尚未形成较为成熟的理论体系。虽然立法整体的原则如宪法原则、法治原则、民主原则、科学原则等争议不大，但具体到部门法的立法原则而言，研究者对于如何确立立法原则以及立法原则的具体内容还未形成定论，其中有的观点并不正确，有的虽然并不错误但是仅简单地重复立法整体上的原则，所以当前理论上关于部门法的立法原则学说大多只可参考而不可照搬。关于刑法的立法原则，有的学者把其归纳为六项，即适时性原则、谦抑性原则、科学性原则、合理性原则、有效性原则和经济性原则。[2]关于税法的立法原则，有的学者把其归纳为：税法统一原则、公平负担原则、原则性和灵活性相结合原则、可持续发展原则等。[3]结合刑法和税法的立法原则，笔者认为，税收犯罪的立法应该遵循三项原则，即：及时而适度的介入原则、惩治与预防相结合的原则和协调性原则。

二、及时而适度的介入原则

刑法介入社会生活的广度和深度如何对于其作用的有效发挥起着至关重要的作用。故把哪些违法行为纳入刑法的调整范围，以及为其设置何种程度的法定刑是税收犯罪的立法所面临的基本问题。

税收犯罪的立法一方面应当及时地介入社会经济生活，及时地把一些表现出相当社会危害性的税收违法行为纳入其调整范围。目前我国已经进入了大规模立法的时期，社会的法治化开始由理论口号转变为现实的立法活动。虽然各类经济立法在我国当前仍然处于优先立项的地位，但随着经济法律涉及领域的逐步扩大，则必然对刑法介入经济行为的深度及广度提出更高的要求。[4]国家的税收活动涉及国民经济的许多领域。税收秩序的安定不仅仅影响国家财政收入，也涉及国家运用税收这一手段去实施宏观调控的成效，尤其是后者在现代社会的作用日益突出。因此，法律能否有效地打击那些税收违法行为对于税收作用的发挥意义重大。而且，与传统的犯罪行为不同的是，现代社会中税收违法行为会呈现出更多与以往不同的形式，而且其中有的类型的违法行为变化较快。为了有效地打击这些违法行为，除了要健全各类税收法律法规之外，也要结合社会经济生活的发展变化，找准那些危害较大的违法行为，把其纳入刑法的处罚范围。在此基础之上逐步扩大税收犯罪的范围，建立一个较为严密的刑事法网，从而在法律层面上有效地防范各种税收犯罪，不至于使立法出现较大的空缺。所以，税收犯罪的立法应当遵循及时介入的原则。

税收犯罪的立法另一方面也应当适度地介入社会生活，这里的“适度”意味着既不能无限度地介入也不能不合理地介入。虽然我国当前税收犯罪的立法需要及时把那些危害较大的违法行为纳入其中，但在一定时期内，有必要通过刑罚手段制裁的违法行为毕竟是有限的。刑法是一把双刃剑，恰当地利用刑法的作用去参与市场经济的法律调控，能够通过惩治危害市场经济的犯罪活动，有力地保障良好公平的竞争秩序，促进市场经济的繁荣与发展。反之，如果滥用刑罚，将造成对富有创造性的经济活动的不恰当干预，压抑竞争自由和市场活力。因此，在任何刑事立法活动中，科学地把握适度原则是至关重要的。而适度包括合适的广度和力度两个方面。前者是指准确界定哪些经济违法行为应当规定为犯罪，哪些行为不应规定为犯罪；后者是指对不同种类的经济犯罪处以与之相适应的刑罚处罚。[5]对经济刑法介入适度的要求是刑法的谦抑性在经济刑法中的体现，有关税收犯罪的规定也应如此。税收违法活动的主体虽然从事了违法活动，但同时也是市场经济活动的参与者，其中很多主体还是社会财富和税源的创造者。如果刑法对之打击面过大或者过重，必然会有损经济发展的动力。因此，税收犯罪立法同样应当注意其介入社会生活的广度和力度。具体而言，在立法上确定经济活动中税收违法行为的罪与非罪的界限之时，应以具有较大的社会危害性作为标准。只有当税收违法行为对税收管理秩序和市场经济秩序造成了较大危害，非以刑罚的手段不足以有效遏制这类违法行为时，才有必要从立法上考虑将这些行为规定为犯罪，以发挥刑法所特有的功能。在发挥刑法的作用之时，也要把握好其力度，设置合理的法定刑，既不能太轻，也不能一味地追求严刑峻罚，必须要与违法行为的社会危害性程度相适应。

三、惩治与预防相结合的原则

刑法的一项重要功能是通过惩罚犯罪来维护社会经济秩序，起到其他法律如行政法不能替代的作用。因此，税收犯罪的立法一方面应对犯罪行为起到足够的惩治作用，对已经出现的那些社会危害性比较大的违法行为明确地加以规定，不让违法行为人因钻法律的空子而逃脱法律的制裁，同时也要让其承担足够的代价，承受足够的痛苦。另一方面，刑罚的目的不仅仅在于惩治犯罪，也在于预防犯罪。对于税收犯罪的行为人来说，刑罚会给其带来严重的法律后果，其人身自由、财产权利以及从事一定的社会经济政治活动的资格都要受到严格的限制乃至剥夺。其家庭成员及其他与之存在密切经济联系的人的生活也可能由此而受到不利影响。犯罪行为人及其家庭乃至整个社会，都要为刑罚的适用付出必要的代价。因此，立法需要考虑如何最大限度地减小这种代价。也就是说，立法的着眼点不能仅限于对违法行为的打击，也应当着眼于如何预防相关犯罪。预防犯罪是刑法更具积极意义的功能。为了有效地贯彻惩治与预防相结合的原则，立法应注意以下两点：

一方面，税收刑法规范应具有明确性。税收犯罪是法定犯，不像自然犯那样，仅凭一般社会道德标准和常识即可判断罪与非罪。相关规定表述不能过于简单或者含混，否则可能会因其具体明确内容的缺乏而无法适用、形同虚设，自然也就无法起到应有的预防作用，也可能会使裁判者理解错误而罪及无辜。我国过去的法律曾经对税收犯罪采取简单罪状即只规定罪名而不具体表述的立法方式，例如，1979年刑法关于偷税罪和抗税罪的规定即是如此，相应条款只规定了“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且可以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役”。这种立法方法对于现代社会经济活动中出现的许多新型的税收犯罪现象已不合适。应当尽量采用叙明罪状的方式来表述具体的犯罪构成特征。同时，立法对所规定犯罪的主体、主观方面、适用何种法定刑等，均应作出明确的规定。那种有意识地在立法上规定得笼统含混，以便司法时灵活掌握的观点和倾向，既不符合现代刑事立法的要求，也具有相当的危险性和有害性，应当彻底摒弃。明确具体的刑法规范，能够为立法者提供实现预防和遏制税收犯罪这一目的有效的法律形式，能够为司法人员提供正确理解立法精神和准确惩治犯罪的必要法律依据，能够为守法的经济活动主体提供避免犯罪及其侵害的法律指南，而对于试图违法者而言，也是一种明确的严厉警告和巨大威慑。

另一方面，税收刑法应具有一定的前瞻性。我国目前正处于逐步建立和健全社会主义市场经济体制的转轨时期。因此，在经济较发达国家普遍存在的许多税收犯罪现象，可能在我国当前表现得并不明显。税收刑法规范如果仅仅着眼于已经出现的或者较为常见的犯罪现象，则必然会表现出一定的滞后性。如果等违法行为严重了之后再去补充完善相关规定，就会给国家和社会造成不必要的损失。因此，从税收刑法的预防原则考虑，我国的税收犯罪立法活动要具有一定的前瞻性。除了对目前普遍存在的税收犯罪作出相应规定外，对那些现在尚未发生，但随着经济的发展可能会滋生出来的某些犯罪，也应在科学预测的基础上作出适当的预防性规定。这样，一旦产生这类犯罪，便可及时适用相关法律对之进行有效打击，以避免和减少新型税收违法犯罪活动造成严重的后果。

四、协调性原则

税收犯罪立法只是整个法律体系的一个组成部分，其与相关法律组合起来共同发挥着调控作用。因此，税收犯罪的立法不是孤立的立法活动，必须要保证其与其他相关法律的协调运行，否则就会削弱其应有的调控作用。税收犯罪立法贯彻协调性原则，必须要做到以下两点：

第一，税收犯罪立法与税收法律法规的协调。在我国，法定犯都是以违反行政法律法规为前提的，因此，规定法定犯的刑法与其相对应的行政法律的协调十分重要。税收犯罪立法要与税法相协调。这种协调具体体现在以下几个方面：（1）立法进程的协调。我国的税法总体而言并不健全，其立法进程在较长时期内都不会停止，税收犯罪立法应随着税法的完善而及时合理地调整和改革。（2）有关法律规范的协调。在设立针对某种新型税收犯罪的刑法规范时，通常要求在有关税收行政法律法规中有相应的税收违法行为的禁止性规范相呼应。只有当这些税法所禁止的违法行为达到一定的严重程度之时，才能由有关刑法规范来调整。（3）刑法中规定的刑罚与税法规定的行政处罚之协调。这包含两层意思：刑罚要与行政罚则衔接配套，做到不同层次的罚与同类违法行为的不同危害性程度的对应。刑罚只能是对不同危害程度的违法行为制裁手段中的最后手段，这是发挥各种不同法律手段的综合调控功能的必然要求。

第二，税收犯罪立法内部的协调。税收犯罪是一个罪群，其之下又包含了几个子罪群，而且分散在刑法典的不同章节。有的子罪群相互之间存在密切联系，例如发票犯罪往往是其他危害税收征管犯罪的手段行为。具体个罪之间也存在着密切的联系，例如逃税罪与走私普通货物、物品罪较为相似。这些相关的子罪群或个罪应当保持协调，不能在法定刑设置等问题上存在太大的差别或本末倒置。此外，应当注重新增刑法规范与既有规范的协调。随着社会的发展，一些新型的税收犯罪现象会得以滋生。如何保证新旧刑法规范之间的合理协调，是税收犯罪立法所面临的现实问题。在这个问题上，刑罚的协调既是重点，也是难点。一般而言，如果新规定的某一犯罪之性质与某一既有犯罪的行为性质相类似，或其社会危害程度相当，则应注意保持均衡二者所设定的法定刑轻重。如果认为对原有犯罪所规定的法定刑在当前看来确属偏重或偏轻，因而需要在新的刑法规范中设定较轻或较重的法定刑时，则应及时对既有的法定刑作相应的修改，以保证刑罚尺度的统一。[6]