第二节 税收犯罪的刑事立法政策
一、税收犯罪的刑事立法政策概述
（一）税收犯罪的刑事立法政策的概念
在我国的刑事政策理论研究中，对于刑事政策的概念，存在狭义说和广义说之争，二者的主要分歧在于国家以预防犯罪及打击犯罪为目的所采取的刑事措施和方针是否仅限于对犯罪者或者有犯罪危险者所采取的刑罚及有关措施。狭义说主张，刑事政策是指“国家或执政党依据本国犯罪态势制定的，依靠其权威推行的，通过指导刑事立法和刑事司法，对犯罪人和有犯罪危险者运用刑罚和有关措施，以期有效实现预防犯罪目的的方针、策略和行动准则。”[7]而广义说则主张，刑事政策不只限于直接的以预防犯罪为目的的刑罚制度，而且包括间接的与防止犯罪有关的各种社会政策，是“社会整体据以组织对犯罪现象的反应的方法的总和。”[8]狭义说和广义说各有其道理，且都有一部分支持者。为了突出刑事政策与刑事立法活动的关系，作者采取狭义说。按照狭义说的主张，刑事政策依据其性质、内容的不同可以分为基本刑事政策与具体刑事政策两种：所谓基本刑事政策，是指具有整体性与全局性的重要导向作用的，针对一切犯罪活动的具有普遍意义的方针、策略和准则。所谓具体刑事政策，是指针对特定时期、特定领域、特定情况下的特定犯罪的方针、策略和准则，其范围仅限于某一类犯罪人或刑事活动的某一方面，一般具有短期性的特点。虽然根据广义说的主张，刑事政策首先应指的是一个国家和社会抗制犯罪的整体反应体系，而不仅仅是指针对某些具体犯罪类型或犯罪人的措施和原则，但并不否认刑事政策有宏观和微观之分，微观的刑事政策指的就是具体刑事政策。税收犯罪只是全部犯罪活动中的一类，针对税收犯罪的刑事政策自然属于具体刑事政策，即指“国家基于预防税收犯罪、控制税收犯罪以保障社会主义市场经济秩序的顺利发展而制定、实施的准则、策略、方针、计划以及具体措施”。[9]
依据刑事政策在刑事法律运动过程中的地位及作用，与刑事法律运行过程的三个阶段大体对应，其又可以分为刑事立法政策、刑事司法政策与刑事执行政策。刑事立法政策，即国家是否需要制定刑事法律、制定什么样的刑事法律以及如何制定刑事法律等刑事立法活动所遵循的政策；刑事司法政策，即指导司法机关进行侦查、起诉和审判等有关司法活动的政策；刑事执行政策，即指导刑事执行活动进行的方针、策略、原则，它包括监管机关对罪犯如何执行刑罚，行刑机构如何设置，各种刑罚制度怎样执行等。刑事立法政策严格来说包括刑法立法政策和刑事诉讼法立法政策两个方面，但在本书中仅指刑法立法政策。就刑法的立法活动而言，其制定或修改总是以一定的刑事立法政策为依据的。刑事政策作为刑法的灵魂，不但指导制定刑法，而且推动刑法的修改和完善。刑事法律的制定以刑事政策总的精神为指导，在刑事法律规定中贯穿和体现刑事政策的基本精神。刑事法律的修改同样是在刑事政策的指导下进行的。刑法的修改主要是以社会生活的实际变化为先导，以刑事政策为指针的。具体就税收刑法的立法而言，其制定和修改不仅要受到基本刑事政策的指导，而且会着重体现针对税收犯罪的具体刑事政策。
刑事立法政策的核心内容包括定罪政策和制刑政策。定罪政策也即关于刑法规范中如何设置定罪规范的政策，其所要解决的主要问题是刑事法网的“编织”：即犯罪圈划到多大，以及刑事法网的严密程度如何等。[10]概括而言，定罪政策的核心问题就是立法上的犯罪化与非犯罪化。犯罪化又称“刑事化”，即扩大刑事法律的调整范围，将某些原本不属于犯罪的行为规定为犯罪的过程和刑事立法策略。严格地讲，犯罪化包含两个方面的过程：其一是合法行为的犯罪化，即把原先根本不违法的行为纳入刑法的调整范围；其二是一般违法行为的犯罪化，即把原本属于民法、行政法等法律部门调整范围的一般违法行为纳入刑法的调整范围。在我国，确认罪与非罪以及定罪量刑的刑事法律部门的形成通常是由国家设定一个限度，超过限度的行政违法行为即构成犯罪，需要承担刑事责任。[11]由于税收犯罪属于法定犯，即行为构成犯罪要以违反相应的行政、经济法律相关规定为前提，一般不存在把税收相关活动中原本不违法的行为直接规定为犯罪行为的可能性，所以税收犯罪在我国的犯罪化应仅表现为税收一般违法行为的犯罪化。税收一般违法行为（狭义的税收违法行为仅指一般违法行为，而不包括犯罪行为，故下文简称税收违法行为）的犯罪化问题具体体现在两个方面：对已经纳入刑法调整范围的行为而言就是如何把握一般违法行为与犯罪行为的界限问题；对尚未纳入刑法调整范围的行为而言就是这些行为是否应当入罪的问题。
关于制刑政策，有学者从广义、狭义以及最狭义三个不同的层次对其含义进行了阐述：从最广义的角度讲，制刑是指刑事政策的制定，包括一切有利于减少犯罪、预防犯罪的社会政策的制定。狭义的制刑是指刑事法律的制定，它包括抗制犯罪的刑事实体法、刑事程序法以及刑事执行法的制定，亦可称为刑事立法或刑事法的创制。最狭义的制刑，则仅指刑事实体法中刑事处罚的制定。[12]单纯从字面上去理解“制刑”一词，关于制刑政策的三种定义都有其道理和各自的适用范围。但从刑事立法政策的层面上讲，对制刑政策应该从最狭义的角度理解，即仅指设定刑法中法定刑的政策。具体就税收刑法的立法政策而言，定罪政策所要解决的是税收犯罪的犯罪圈划定问题，制刑政策所要解决的是相应刑法规定中刑罚种类和强度的设置问题。除了定罪政策和制刑政策之外，立法模式的选择、罪名的体例安排等立法活动也都受到相应立法政策的影响。
（二）影响税收犯罪刑事立法政策的因素
刑事政策是应对犯罪的对策，其是由一系列的因素决定的，并不是凭空产生的。有学者认为，刑事政策的制定主要受到以下六种因素的影响：社会治安形势和犯罪态势；一定时期的政治、经济和社会形势；理论学说；民意；领导人的意志；国际组织。[13]税收犯罪的刑事政策作为一种具体的刑事政策，其影响因素也处在这些因素范畴之内，但这些因素可以被分解为更为精细的因素，而且有的因素，例如国际组织的因素未必会实际影响到税收犯罪的刑事立法政策，有的因素，例如民意可能会较大程度地影响到刑事司法政策，但未必会很快地影响到刑事立法政策。故影响税收犯罪刑事立法政策形成和变化的重要因素包括但不限于以下几种：
1.我国经济犯罪整体的刑事立法政策。税收犯罪只是经济犯罪的一类，其刑事立法政策不可能脱离我国经济犯罪整体的刑事立法政策。“我国经济犯罪刑事政策的基调是严厉打击严重经济犯罪。”[14]严厉打击中的“严厉”不仅仅是司法中的严厉，更是立法上的严厉。不法经济行为犯罪化和重刑化长期以来都是我国经济犯罪刑事政策的特征。在这种基调下，税收犯罪的刑事立法政策也带有“严”和“厉”的色彩。
2.税收犯罪形势。刑事立法政策的制定需要观察经济生活，分析违法行为发展的趋势以及给社会造成的危害程度，以此来确定刑法惩治的范围、对象和重点，科学地评估刑罚的效能程度与司法资源的耗费成本，设计刑罚结构、程度及其与非刑罚方法的配制和转换，以便从整体上控制犯罪的事态、打击已然的犯罪、预防潜在的犯罪，以维持社会经济秩序。[15]一般来说，在特定时期内，犯罪总量的增减、某种犯罪在形式上的变化、某种违法行为增多或者某种犯罪消亡，都会影响到刑事立法政策，税收犯罪自然也不例外。税收犯罪刑事立法政策的调整在很大程度上取决于税收犯罪及其具体种类的形势变化。刑法对税收犯罪重点的转移，实际上反映了税收犯罪刑事政策的变化与调整。在税收犯罪中，较为明显地体现了这种影响的是走私普通货物、物品罪和增值税发票犯罪。前者制刑政策的重刑化和后者的犯罪化都是由特定时期相应违法活动的增多引起的。
3.税收政策。刑事政策只是国家政策的一部分，其要受制于国家政策的其他方面，例如经济政策、政治政策、文化政策和社会政策等。经济政策因素在一定程度上制约了经济犯罪的刑事政策。在一般情况下，刑事政策都需要配合国家经济政策。特定时期的经济政策影响甚至决定了特定时期的刑事政策，经济政策的变化也会影响刑事政策的变化。税收政策属于经济政策的一种，其必然会影响到税收犯罪的刑事立法政策。例如，我国从1994年开始全面推行增值税，增值税从此成为我国税制中最为重要的税种。也就是说，只要有力地保卫了增值税，我国的财政收入就能保住最为稳固的基础。从这个时候起，我国的很多税收政策都是偏向增值税的。在这种形势下，把与增值税征收密切相关的增值税专用发票犯罪给予特殊对待，采取把其不仅犯罪化而且重刑化的刑事立法政策也是理所当然的。
4.经济利益平衡需求。经济秩序的建立事实上是在调和各方经济利益的过程中达到的一种平衡，只不过这种平衡不可能是永久的，而是暂时的。经济活动中的主体始终处于不断变化之中，而且其各自的利益需求也往往会因时因地发生变化。因此，需要不断调整经济利益，以达到新的平衡。税收活动本来就是体现各方利益分配的活动，故这里所谓的“调整”，自然也就包括对税收犯罪的刑事政策调整。所以，在一定意义上，经济利益平衡需求是调整税收犯罪刑事政策的重要因素。税收犯罪刑事政策对相关违法活动选择干预还是不干预，干预得多一点还是少一点，在很大程度上取决于不同经济利益主体之间的博弈。在计划经济时代，国家的财政收入中来自国营企业的利润要占到很大一部分，对税收的需求并不算很高。但随着市场经济的确立和财政体制的改革，税收成了我国财政收入的主要来源。由于税收对国家而言非常重要，而国家既是税款的使用者，又是政策的制定者，从公共选择的视角来看，任何国家为了自身的利益也是自私的，也必然会追求自身利益的最大化。税收违法行为比较突出之时，其对国家税收利益的损害就随之加大，国家采取重刑化的政策来应对这种状况就充分体现了税收征收主体和纳税主体之间的利益博弈。[16]
5.重大个案影响。理论界通过对一些重要的刑事政策出台背景的分析，发现重大个案有时对其起着特殊影响，在一定程度上甚至可能左右刑事政策的调控方向和调控力度。重大个案因其具有特殊而广泛的社会影响，对刑事政策的影响是不可避免的。重大个案对治安犯罪刑事政策的影响相对比较明显，但经济犯罪刑事政策也难免会受到重大个案影响。税收犯罪的刑事立法政策某些时候也受到重大个案的影响，例如浙江省黄岩市陈二头等人虚开代开增值税案就是在相应罪名出台之前发生的，这些个案由于涉案数额巨大，给国家税收利益造成了巨大的损失，由此引起了立法者的关注。所以，我们不能完全否认税收犯罪刑事立法政策中的“个案思维”。
二、我国税收犯罪刑事立法政策的现状及审视
（一）我国税收犯罪的定罪政策
我国税收犯罪的定罪政策总体呈现出的是税收犯罪的法网不断扩张的趋势，即犯罪化。但在个别时期，也出现过体现非犯罪化的立法活动，由此表现出了犯罪化与非犯罪化并存的局面，不过犯罪化始终是我国税收犯罪定罪政策的主流。
我国税收刑法的沿革印证了税收违法行为犯罪化的历程，其表现在以下几个方面：
1.税收犯罪行为的扩张。我国在新中国成立之后的相当长一段时期内，在刑事法律中并没有专门的税收犯罪规定，且税收犯罪刑事政策和法律也并不是截然分开的，在某些行政法律法规里有偷税抗税行为情节严重的，送人民法院处理的规定，但没有具体的罪名和法定刑，人民法院只能根据刑事政策来处理。当时，在税收违法行为中，可以作为犯罪行为处理的只有偷税、抗税和漏税三种行为。除此之外，走私普通货物、物品的行为也较早就被予以犯罪化。1979年刑法典对税收犯罪犯罪圈的规定，基本上沿袭了原有的做法，并没有新的税收违法行为被犯罪化。1992年9月4日全国人大常委会通过的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，以单行刑法的形式将逃避追缴欠税行为、骗取国家出口退税的行为予以犯罪化。1994年3月28日最高人民法院、最高人民检察院、公安部、国家税务总局颁布的《关于开展打击伪造、倒卖、盗窃发票专项斗争的通知》中将非法印制（复制）、倒卖发票（含假发票）或者非法制造、倒卖发票防伪专用品情节严重的行为、以营利为目的，非法为他人代开、虚开发票累计金额在5万元以上的，或者为他人代开、虚开增值税专用发票抵扣税额累计在1万元以上的行为、以营利为目的，伪造、变造增值税发票的行为以及盗窃增值税专用发票的行为予以犯罪化。只不过，这次对税收违法行为予以犯罪化不是通过刑事立法来实现的，而是由司法解释扩大刑法典有关条文的适用范围来完成的。1995年10月30日全国人大常委会通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，以单行刑法的形式将虚开增值税专用发票数额较大的行为，伪造或者出售伪造的增值税专用发票的行为，非法出售增值税专用发票的行为，非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的行为、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为、伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为、伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的前款规定以外的其他发票的行为、非法出售可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为、非法出售其他发票的行为，盗窃增值税专用发票或者其他发票的行为以及骗取增值税专用发票或者其他发票的行为，予以犯罪化。2011年2月25日通过的《刑法修正案（八）》将虚开普通发票情节严重的行为和明知是持有伪造发票而持有，数量较大的行为予以犯罪化。
2.犯罪主体的扩张。税收违法行为犯罪化除了表现在行为方式上之外，还包括犯罪主体的扩张。与行为方式的扩张相对应，发票犯罪的规定使得税收犯罪的主体由纳税义务人扩大到了包括发票行为人在内。除此之外，税收犯罪主体的扩张还表现在三个方面：（1）犯罪主体由单一自然人扩张到了包括单位在内。与其他犯罪一样，传统的税收犯罪一直以自然人为主体。1987年的海关法首次规定单位可以成为走私罪的犯罪主体，其中包括走私普通货物、物品的逃税行为，此后单位犯罪的主体规定扩张到税收犯罪的其他种类之中。《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》规定单位可以成为除抗税罪以外的三种税收犯罪的主体。《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》规定单位可以成为所有发票犯罪的主体。（2）犯罪主体由纳税义务人扩张到包括扣缴义务人在内。《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》首次规定对有代征代缴税款义务的单位和个人、负有代扣代缴税款义务的单位和个人可以偷税罪（现为逃税罪）、抗税罪定罪处刑。（3）犯罪主体由单一纳税方扩张到包括征税方在内。《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》将税务机关工作人员违反法律、行政法规的规定，在发售发票、抵扣税款、出口退税工作中玩忽职守，致使国家利益遭受重大损失的行为规定为税务机关工作人员玩忽职守罪。这一规定作为税收渎职犯罪的最早专门立法，在一定程度上可以当作税务机关工作人员玩忽职守行为犯罪化的标志。1997年刑法典在整合了1979年刑法典和单行刑法中的税收犯罪行为的同时，将税务机关工作人员徇私舞弊不征少征税款行为、徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税行为和其他国家工作人员在提供出口货物报关单、出口收汇核销单等出口退税凭证工作中徇私舞弊致使国家利益遭受重大损失的行为予以犯罪化。税收渎职违法行为的犯罪化使得税收刑法从只注重惩治纳税主体转向同时惩治纳税主体与税收征管主体。
非犯罪化在我国税收刑法的立法沿革中仅有两次体现：一次是1979年刑法典将漏税行为排除出刑法的调整范围，这一定程度上体现了非犯罪化。另一次是2009年2月28日全国人大常委会通过的《刑法修正案（七）》规定有逃税行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。除此之外，还有论者认为1997年刑法将非暴力和非威胁手段的抗税行为予以非犯罪化。[17]这一观点是不正确的。因为1997年刑法典虽然将抗税罪的行为方式明确规定为暴力、威胁方法，但并不意味着采取非暴力、威胁方法抵制税款缴纳的行为就不再是犯罪行为。以非暴力、威胁方法抵制税款缴纳的行为事实上就是1997年刑法典中的逃避追缴欠税行为。
犯罪化与非犯罪化虽然代表的是定罪政策的两个完全不同的方向，但在现代国家的刑事政策实践中，犯罪化与非犯罪化往往是并存的。我国税收刑法的定罪政策也充分印证了这一点。不过，无论从影响立法的次数，还是从实际作用来看，犯罪化一直是我国税收犯罪定罪政策的重点。这种定罪政策总体而言是合理的。以犯罪化为定罪政策的重点符合打击税收犯罪的需要，有助于实现对税收犯罪的抗制转向“严而不厉”的刑事政策模式。关于包括税收犯罪在内的经济犯罪的定罪政策，大多数学者认为，在我国由计划经济向市场经济转轨的特殊时期，应当树立“严打不如严管”的理念。在健全各类经济管理的法律法规的同时，应逐步扩大犯罪圈，构筑起相对严密的刑事法网，以便在法律层面上有效地警戒各类犯罪，不至于出现过多的立法空缺。[18]只有个别学者认为，因为预防税收犯罪不在于刑罚的“厉”而在于刑事立法和执法的“严”，所以缩小并严密刑事法网就成为税收刑事立法的必然选择。[19]对税收违法行为犯罪化，严密税收刑法的法网，主要是由以下因素决定的：
一方面，严密税收犯罪的法网有助于反映抗制税收犯罪的需求。严格的刑罚规制，是在社会规制体系的作用发生变化的情况下所产生的社会需求。在我国向市场经济转变与社会向多元化发展的情况下，社会规制体系从总体上趋于缓和，某些传统的规制方式已经在一定程度上丧失效能。例如，单纯思想教育的作用较小，这表现在我国的税收环境中，单纯倡导纳税义务人自觉纳税往往只是一种口号性的宣传。行政处罚虽然具有一定的作用，但在巨大经济利益的诱使之下，很多行为人并不畏惧行政处罚，何况税收犯罪的行政处罚仅限于罚款。因此，刑罚手段可能成为最有效的规制手段。[20]尽管从深层次讲，任何犯罪都是由特定的环境造成的，税收犯罪自然也不例外，其和一国的税制和税收征管水平有着直接关系。但是我们却不能基于外部环境的原因就不去追究犯罪人的刑事责任，否则一国的刑法制度就无从建立。从目前税收制度的现实来看，其完善与健全需要较长的时间，而国家不可能容许税收犯罪行为在这期间就不受到制裁。法律制裁尤其是刑罚的制裁往往能够发挥即时的功效。反过来，制裁也有利于促进良好税收环境的形成。因此，即便违法不能完全归因于行为人本身，我们也要对其进行制裁。在建立有序经济秩序的特定时期，刑事制裁个体的合理性应当适当让位于对经济秩序的规制。
另一方面，严密税收犯罪的法网有助于提高税收刑法的威慑力。有研究证明，对于不同类型的犯罪而言，其入罪率不同之时的威慑力是各不相同的。美国有的犯罪学家的研究成果表明，由于犯罪原因的复杂性，刑罚对突发性暴力犯罪的威慑力极其微小，但对行为人在行动之前仔细计算利害得失后所实施的经济财产类犯罪，刑法提高入罪率或扩大犯罪圈比单纯地增加刑罚量更能控制犯罪的发生。[21]税收犯罪是一类典型的贪利性犯罪，行为人在实施违法行为之前必然会衡量犯罪成本的高低和犯罪收益的大小。如果一个国家税收一般违法行为和税收犯罪行为的界限模糊，大量的违法行为没有被纳入刑法的规制范围，则意味着行为人实施税收犯罪的成本较低，行为人就能够获得更多逃避刑罚处罚的机会。如果通过刑事立法明确税收一般违法行为与税收犯罪行为之间的界限，使税收活动各个主要环节的严重违法行为都被纳入刑法的规制范围，则无疑会加大犯罪成本，提高犯罪风险。而当税收犯罪的成本高于税收犯罪收益时，行为人就会基于得不偿失而避免实施税收犯罪行为。
适度的犯罪化，严密法网，不但不与我国宽严相济刑事政策相抵触，相反，其能够更好地促进宽严相济刑事政策的切实实现。虽然我国的税收刑法从罪名体系上讲已经相对比较完备，但也绝非没有进一步完善的余地。因此，在较长的一段时期内，我国税收犯罪的定罪政策都应当坚持以犯罪化为重点。
在税收犯罪的定罪政策中适当的体现非犯罪化也是必要的，这是因为：
一方面，对某些行为适当的非犯罪化有利于优化刑法总体的执行情况。从我国现行刑法规定的犯罪来看，绝大多数犯罪都符合我国的现实，只有极少数犯罪行为可以非犯罪化。[22]从世界范围内非犯罪化的立法实践来看，其范围一般是那些没有明显法益侵害、无具体被害人、纯伦理性的犯罪，逃税罪本不在这类犯罪之列。因为在一种相对规范的经济运行体制中，越轨的行为只是少数，对于这少数越轨行为，可以制定严格的制裁措施自然没有疑问。但如果在一种极不规范的经济运行体制中，要完全参照规范型经济的模式去处罚越轨行为，需要进行刑事追究的问题就非常多。而从实际情况看，一个对经济主体进行普遍追究的制度是无法执行的。相当一部分社会群体反对这样做，有限的司法资源也允许国家这样做。这也就反映了通常所谓的“法不责众”。[23]就逃税犯罪而言，虽然我国的税制较之过去已经有了很大的进步，不能说整体的税收秩序不规范，但其距离西方发达国家那种健全的秩序尚有一定的距离，因此，逃税违法行为在我国并不少见，但受制于多种因素，因之受到刑事制裁的只是较少的一部分，制裁表现出了一定的随机性，由此导致该罪对应的刑法规定执行不佳的状况。这样会使人产生错觉：即是否受到制裁不在于行为本身的违法性，而在于违法的手段是否高明。在一定程度上，这种不稳定的、随意性很大的法律实施状况进一步恶化了税收环境。在这种情况下，适当地把一部分逃税行为非犯罪化可以说体现了“抓大放小”。也就是说，刑法应当是有所为，有所不为，有所多为，有所少为。只有适当的“放小”，即“放”那些应该“放”和可以“放”的，才能真正做到“抓大”。
另一方面，适当非犯罪化体现了宽严相济刑事政策中“宽”的一面。宽严相济刑事政策是我国当前的基本刑事政策，其不仅对刑事司法活动具有指导意义，而且对刑事立法也具有指导作用。非犯罪化是宽严相济刑事政策中“宽”的一面在立法中的基本要求之一。“初犯免责条款”打破了刑法修正过程中过于强调扩大犯罪圈以及提高法定刑的立法惯例，注意入罪与出罪相结合、从严与从宽相协调，因而较好地体现了宽严相济的刑事政策。[24]
（二）我国税收犯罪的制刑政策
我国税收犯罪的制刑政策在较长时间内主要表现为趋重化的政策。趋重化的制刑政策既体现在刑罚种类上，又体现在刑罚幅度上。在刑罚种类上，1979年刑法典中税收犯罪的主刑种类仅限于有期徒刑或者拘役，《关于严惩严重破坏经济的犯罪的决定》首先将走私罪的法定刑提高到死刑，《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》又将“虚开增值税专用发票又骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，以及伪造并出售伪造的增值税专用发票，数额特别巨大、情节特别严重、严重破坏经济秩序的”行为的法定刑规定为无期徒刑或者死刑。这样，在税收犯罪中能够适用的刑罚种类变得更为严厉。1979年刑法典除了走私之外，对其他税收犯罪并未规定附加刑。《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》中，增加了对于税收犯罪处以犯罪数额5倍以下的罚金的规定，《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》增加了对特别严重的发票犯罪行为并处没收财产的规定。在主刑保持不变的情况下，附加刑种类的增多也可以看作税收犯罪刑罚趋重化的表现。在刑罚幅度上，1979年刑法典中除了走私罪中的某些情形可以判处3年以上10年以下有期徒刑之外，其他税收犯罪适用的有期徒刑仅为3年以下，《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》将传统税收犯罪的最高法定刑提升到7年，此后1997年刑法典不仅基本保持了这样的幅度设置，而且进一步提高了骗取出口退税罪的法定刑。
在趋重化的制刑政策导向下，我国税收犯罪的法定刑整体上已经十分严厉，达到了几乎不可能进一步趋重的地步。不过，在刑罚轻缓化的大趋势下，这一制刑政策也开始有所松动，其主要表现就是《刑法修正案（八）》废除了税收犯罪中所有的死刑条款，具体包括走私普通货物、物品罪、虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和伪造、出售伪造的增值税专用发票罪这三个罪名的死刑条款。不过由于这次调整是在修正案整体削减了死刑罪名的大背景下进行的，虽然相应罪名的死刑在司法实践中也有过适用，但总体适用较少，死刑的废除对相应罪名刑罚的轻缓化起到的作用实际上非常有限，因此这是否能看成是我国税收犯罪制刑中的重刑政策发生转向即趋于轻缓化还存在疑问。
我国对税收犯罪采取重刑的制刑政策的合理性是值得质疑的。这一制刑政策的出现与我国税收犯罪的实际状况有着直接的关系，刑事政策的导向必然受到犯罪形势的影响。刑事政策的首要价值追求是秩序。从刑事政策的视角看，对于秩序的需求永远先于对自由、公正、效率等价值的追求。因此，作为刑事政策刑法化的最基本体现的犯罪化与非犯罪化，也要首先反映秩序的需要。而犯罪化的对象是社会生活领域新出现的危害较为严重，必须用刑罚惩罚的行为。所以，及时地把某些严重的税收犯罪行为纳入刑法的处罚范围是有必要的。但是，犯罪化不等于重刑化。犯罪化是扩大刑法处罚的范围，扩大犯罪圈，将严重危害社会、值得用刑罚惩罚的行为纳入刑法处罚的范围。严密刑事法网的同时，应缓和刑罚处罚的严厉性，做到“严而不厉”。犯罪化与轻刑化相呼应，法网严密与刑罚轻缓相结合，这应当是犯罪圈划定的基本方向。[25]反观我国税收犯罪重刑的制刑政策，在这一政策的指导下，税收刑法中一度为三个罪名设置了死刑，可以说显得过分严厉。这一制刑政策事实上也是我国对待大多数经济犯罪的刑事政策。从刑罚严厉程度看，我国对经济犯罪的刑法整体是比较重的。这种刑事政策的意图是明显的，即希望通过重刑来遏制经济犯罪。实际上，刑罚的轻重与犯罪率的高低之间并不存在绝对的反比关系，经济犯罪也是如此。[26]在税收刑法的某些规定例如增值税专用发票犯罪的规定出台之后，对于打击相关犯罪确实曾经收到过不错的成效，但由于相应规定的法定刑从一开始就比较严厉，也就是说相应违法行为的犯罪化和重刑化从一开始就是伴随而来的，因此，我们不能把相应立法的成效完全归因于重刑，甚至重刑在这些成效中所占的比例是否很大也是存在疑问的。不过，受到国家在特定时期对经济犯罪整体制刑政策的影响，要求税收犯罪的制刑政策“独善其身”是很难实现的。
三、对我国税收犯罪刑事立法政策的建议
关于刑事政策的模式，我国刑法学家储槐植教授认为，“对待犯罪是严还是不严（即刑事责任严格还是不严格，刑事法网严密还是不严密），关于刑罚是厉（苛厉）还是不厉。两两搭配，在理论上有四种组合，即四种刑事责任模式：又严又厉；不严不厉；厉而不严；严而不厉。”[27]合理的模式应当是严而不厉的。虽然这里的“严而不厉”针对的是包括刑事司法政策和刑事执行政策在内的刑事政策的整体而非仅仅指刑事立法政策，但对于刑事立法政策的要求尤为重要。具体就税收犯罪的刑事立法模式而言，其也应当如此。就我国税收犯罪的刑事立法模式而言，虽然不能说其是“厉而不严”，但也远没有实现“严而不厉”。笔者认为，为了促使我国税收犯罪的刑事立法政策的进一步合理化与科学化，政策的制定者应当考虑以下几点：
首先，坚持以犯罪化作为税收犯罪定罪政策的重点，但同时应当谨慎保持其扩大犯罪圈的趋势。我国税收犯罪的定罪政策基本符合打击税收违法犯罪行为的需要，总体上比较合理。我国目前有关税收犯罪的个罪已经形成了相当规模。在这种情形下，应着重考虑以下两个导向：第一，继续将现行刑法未规定的、某些有可能严重危害税收利益的违法行为加以犯罪化；第二，对待犯罪化也应保持一定的谨慎，不能随意地将新出现的一般税收违法违规行为立即上升为犯罪加以规定，而需要进行一定时期的观察和分析。惟有当这些行为严重危害到税收利益之时，才需要以税收犯罪论处。
其次，改变税收犯罪趋重化的制刑政策，扩大税收犯罪的轻罪范围。由于我国税收犯罪的制刑政策并不合理，因此应予调整。在特定的时期，税收犯罪的刑事立法政策受到经济犯罪整体重刑化立法政策的影响，但死刑在包括税收犯罪在内的很多经济犯罪中的取消已经在一定程度上体现了重刑化制刑政策的松动。所以，调整税收犯罪重刑化的制刑政策在现在并非不可能。基于我国税收犯罪立法整体的刑罚配置过重的现状，笔者建议，应当考虑减轻税收犯罪的刑罚，特别是较重的自由刑的配置。虽然当前通过立法在短时期内改变税收犯罪重刑结构的形态并不切合实际，也不具有可能性，但在立法政策上率先予以调整却是必要的。
最后，注重税收刑法内部不同罪群之间的协调，不能在定罪和制刑政策上顾此失彼。我国税收犯罪的整体立法政策事实上并不是完全体现在其所属的各个罪群之间的，例如发票犯罪最能体现其犯罪化和重刑化政策，而危害税收征管的逃税罪等传统罪名则体现得并不明显。这样一种立法政策取向反映了立法者对不同罪群的不同重视程度。尽管采取这样的政策有诸多原因，在短时期内也有其积极意义，但从长远来看，不利于构建科学合理的税收刑法体系和真正有效地预防和打击税收犯罪。因此，应当从全局出发，在立法之时综合考虑税收犯罪的各个罪群，促使税收刑法内部的协调。
[1]周旺生著：《立法学教程》，北京大学出版社2006年版，第77页。
[2]参见李希慧主编：《中国刑事立法研究》，人民日报出版社2005年版，第106-156页。
[3]参见戴子钧、胡立升著：《税收法治研究》，经济科学出版社2005年版，第77-82页。
[4]参见游伟主编：《刑法改革与刑事司法新课题》，安徽人民出版社2000年版，第302页。
[5]参见陈泽宪主编：《经济刑法新论》，群众出版社2001年版，第22-23页。
[6]参见陈泽宪主编：《经济刑法新论》，群众出版社2001年版，第27页。
[7]赵秉志主编：《刑法基础理论探索》，法律出版社2002年版，第333页。
[8]卢建平主编：《刑事政策学》，中国人民大学出版社2007年版，第22页。
[9]何秉松主编：《税收与税收犯罪》，中信出版社2004年版，第334页。
[10]参见卢建平主编：《刑事政策学》，中国人民大学出版社2007年版，第236页。
[11]参见朱维究著：《中国民主政治法律化探究》，中国政法大学出版社2000年版，第224页。
[12]参见谢望原、卢建平等著：《中国刑事政策研究》，中国人民大学出版社2006年版，第314页。
[13]参见何秉松主编：《刑事政策学》，群众出版社2002年版，第233-241页。
[14]刘华：《经济犯罪的刑事政策》，载《法学》2003年第11期。
[15]参见王昌学：《论和谐视野下的经济刑事政策——我国经济刑事政策及其实践的分析、改进与构建》，载《法治研究》2011年第2期。
[16]参见吴玉梅：《税收政策对税收犯罪刑事立法的影响与展望》，载谢望原、肖中华、吴大华主编：《中国刑事政策报告（第三辑）》，中国法制出版社2008年版，第393页。
[17]参见王桂萍、王正文：《税收犯罪刑事政策探析》，载《河北法学》2003年第4期。
[18]参见卢建平主编：《刑事政策学》，中国人民大学出版社2007年版，第327页。
[19]参见刘荣：《刑事政策视野下的逃税罪》，载《中国刑事法杂志》2010年第12期。
[20]参见龙宗智：《经济犯罪防控与宽严相济刑事政策》，载《法学杂志》2006年第4期。
[21]参见游伟、肖晚祥：《我国经济犯罪立法模式的反思性回顾与前瞻》，载赵秉志主编：《刑法评论》（2008年第2卷），法律出版社2008年版，第240页。
[22]参见谢望原、白岫云：《加入WTO后我国刑事政策的调整与革新》，载《中国法学》2000年第6期。
[23]参见龙宗智：《经济犯罪防控与宽严相济刑事政策》，载《法学杂志》2006年第4期。
[24]参加葛磊著：《新修罪名诠解〈刑法修正案（七）〉深度解读与实务》，中国法制出版社2009年版，第57页。
[25]参见张亚平：《宽严相济刑事政策研究》，载韩玉胜主编：《刑法学博士论文精萃2008届》，中国检察出版社2009年版，第432页。
[26]参见刘华：《经济犯罪的刑事政策》，载《法学》2003年第11期。
[27]储槐植：《严而不厉：为刑法修订设计政策思想》，载《北京大学学报》（哲学社会科学版）1989年第6期。