1.3　中国企业内部控制规范体系

《企业内部控制基本规范》及其配套指引的发布，标志着我国内部控制规范体系的基本形成，是我国内部控制体系建设的里程碑。

我国企业内部控制规范体系的框架主要包括基本规范、配套指引、解释公告与操作指南三个层次（见图1-3）。其中，基本规范是内部控制体系的最高层次，属于总纲，起统驭作用；配套指引是内部控制体系的主要内容，是为促进企业建立、实施和评价内部控制，规范会计师事务所内部控制审计行为所提供的指引，包括应用指引、评价指引和审计指引三个方面；解释公告是就企业内部控制规范体系实施中普遍反映和亟须解决的问题进行的解释说明，是对内部控制规范体系的重要补充。

1.3.1　企业内部控制基本规范

根据财政部等五部委的文件精神，颁布《企业内部控制基本规范》的目的是为了加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益。基本规范确立了我国企业建立和实施内部控制的基础框架，是我国内部控制建设的纲领性文件，是制定配套指引、解释公告和操作指南的基本依据。

基本规范的特点可以概括出“四个五”，即“五个目标”“五个原则”“五个要素”“五十条”。基本规范坚持立足我国国情、借鉴国际惯例，确立了我国企业建立和实施内部控制的基础框架，并在以下方面取得了重大突破：

（1）科学界定内部控制的内涵。强调内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程，有利于树立全面、全员、全过程控制的理念。

（2）准确定位内部控制的目标。要求企业在保证经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整、提高经营效率和效果的基础上，着力促进企业实现发展战略。

（3）合理确定内部控制的原则。要求企业在建立和实施内部控制全过程中贯彻全面性原则、重要性原则、制衡性原则、适应性原则和成本效益原则。

（4）统筹构建内部控制的要素。要求企业有机融合世界主要经济体加强内部控制的做法和经验，构建以内部环境为重要基础、以风险评估为重要环节、以控制活动为重要手段、以信息与沟通为重要条件、以内部监督为重要保证，相互联系、相互促进的五要素内部控制框架。

（5）开创性地建立了以企业为主体、以政府监管为促进、以中介机构审计为重要组成部分的内部控制实施机制。要求企业实行内部控制自我评价制度，并将各责任单位和全体员工实施内部控制的情况纳入绩效考评体系；国务院有关监管部门有权对企业建立并实施内部控制的情况进行监督检查；明确企业可以依法委托会计师事务所对本企业内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。

1.3.2　企业内部控制配套指引

《企业内部控制基本规范》为企业内部控制体系建设勾勒了宏观的基本框架，但没有从具体要素内涵和业务层面为企业提供具体指引。《企业内部控制配套指引》颁布的目的就是为了促进企业建立、实施和评价内部控制，规范会计师事务所内部控制审计行为。配套指引在遵循基本规范的定义、目标、原则和要素的基础上为企业提供更清晰的指引和标准，是对基本规范的进一步补充和说明，具有指导性和示范性的作用。

配套指引由21项应用指引（已发布18项，涉及银行、证券和保险等业务的3项指引暂未发布）、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》组成。其中，应用指引是对企业按照内部控制原则和内部控制五要素建立健全本企业内部控制所提供的指引，在配套指引乃至整个内部控制规范体系中占据主体地位；评价指引是为企业管理层对本企业内部控制有效性进行自我评价提供的指引；审计指引是注册会计师和会计师事务所执行内部控制审计业务的执业准则。三者之间既相互独立又相互联系，形成一个有机整体。

1.应用指引

应用指引可以划分为三类，即内部环境类指引、控制活动类指引和控制手段类指引。这三类指引基本涵盖了企业资金流、实物流、人力流和信息流等各项业务和事项。

内部环境是企业实施内部控制的基础，支配着企业全体员工的内控意识，影响着全体员工实施控制活动和履行控制责任的态度、认识和行为。内部环境类指引有5项，包括组织架构、发展战略、人力资源、企业文化和社会责任等指引。

控制活动类指引是对各项具体业务活动实施的控制。此类指引有9项，包括资金活动、采购业务、资产管理、销售业务、研究与开发、工程项目、担保业务、业务外包、财务报告等指引。

控制手段类指引偏重于“工具”性质，往往涉及企业整体业务或管理。此类指引有4项，包括全面预算、合同管理、内部信息传递和信息系统等指引。

2.评价指引

内部控制评价是指企业董事会或类似决策机构对内部控制有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告的过程。在企业内部控制实务中，内部控制评价是极为重要的一环，它与日常监督共同构成了对内部控制制度本身的控制。内部控制评价指引的主要内容包括：实施内部控制评价应遵循的原则、内部控制评价的组织、内部控制评价的内容、内部控制评价的流程与方法、内部控制评价缺陷的认定、内部控制评价报告及其报送与披露。

3.审计指引

内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。它是企业内部控制规范体系实施中引入的强制性要求，既有利于促进企业健全内部控制体系，又能增强企业财务报告的可靠性。内部控制审计指引的主要内容包括：审计责任划分、审计范围、整合审计、计划审计工作、实施审计工作、评价控制缺陷、出具审计报告以及记录审计工作。

1.3.3　解释公告

解释公告是财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会、国资委针对企业内部控制规范体系实施过程中出现的新情况和新问题的明确和解答，是政府监管机构对企业内部控制规范体系实施过程的监控和反馈。其发布目的是为了具体解释企业内部控制规范体系实施过程中出现的问题，及时对规范体系进行有益补充，形成政策制定者与政策实施者之间的良性互动，完成规范体系试点工作，从而推动其顺利实施。

1.《企业内部控制规范体系实施中相关问题解释第1号》

《企业内部控制基本规范》及其配套指引于2011年1月1日在境内外同时上市的公司和部分在境内主板上市的公司实施和试点。在一年的具体执行过程中，纳入实施范围的企业反映了一些问题。为此，财政部等五部委对这些问题进行了研究，并征求了有关上市公司、咨询公司等单位的意见，在此基础上制定了《企业内部控制规范体系实施中相关问题解释第1号》（简称“解释公告1号”），并于2012年2月印发。

解释公告1号对企业内部控制规范体系的十个重要问题进行了解释，具体如规范体系的强制性与指导性的关系、规范体系的实施范围、规范体系与其他监管部门规定的关系、内部控制与风险管理的关系、规范体系的政策盲区、内部控制的成本与效益、内部控制与其他管理体系的关系、内部控制缺陷的认定标准、内部控制机构设置、内部控制评价报告等。

2.《企业内部控制规范体系实施中相关问题解释第2号》

2012年以后，企业内部控制规范体系在我国境内主板上市公司开始正式实施，在实施过程中出现了一些新情况、新问题，部分企业还存在理解认识上的不到位和实际执行上的偏差。为了稳步推进规范体系的贯彻实施，财政部等六部委对这些新情况、新问题进行了认真研究，并征求了有关上市公司、咨询机构和有关部门的意见，制定了《企业内部控制规范体系实施中相关问题解释第2号》（简称“解释公告2号”），并于2012年9月印发。

解释公告2号对企业内部控制规范体系的十个重要问题进行了解释，具体如内控组织实施、内控实施的进度与重点、内控人才队伍培养、集团企业内部控制评价、中介机构工作、内控评价组织形式、内部控制缺陷处理、会计师事务所工作、内部控制审计、小型企业内控建设等。

1.3.4　操作指南

尽管《企业内部控制基本规范》为我国企业内部控制的建立和实施提供了基本框架，《企业内部控制配套指引》为我国企业内部控制实施过程中的具体业务控制提供了具体指引，但配套指引只是对一般生产型工业企业常见的18项业务的内部控制加以规范，而执行企业内部控制规范体系的企业数量众多，业务类型多样，且分布于各类行业，规范体系在不同行业企业的具体落实仍需要具体操作指南加以规范和引导。因此，为了满足分行业企业的个性化需求，对内部控制规范体系的建设方法、控制程序、实施步骤、考核办法进行行业内的具体规定，财政部启动了分行业的内部控制操作指南的编制工作，以期为各类企业建设实施内部控制规范体系提供经验借鉴和具体实务操作指导。

2013年12月28日，财政部根据《公司法》《会计法》《证券法》《企业内部控制基本规范》《企业内部控制配套指引》等相关规定编制并发布了《石油石化行业内部控制操作指南》。选择石油石化行业作为编制操作指南的起点，基于两点考虑。一方面，石油石化行业关乎国家的能源安全，是国家的经济命脉。中国石油、中国石化、中海油三大石油公司是我国国民经济的战略支撑，承担着保证国家石油能源安全的重任。因此，财政部下一步将研究起草电力、煤炭等其他关乎国家经济命脉的行业内部控制操作指南。另一方面，三大石油石化企业作为较早在境内外同时上市的公司，自21世纪初就按照美国《萨班斯法案》的要求，遵循COSO内控框架，建立了较为完善的内部控制体系，同时也是实施我国企业内部控制规范体系的首批企业，积累了应对境内外资本市场严格监管的丰富经验。

关于《石油石化行业内部控制操作指南》的主要内容，该操作指南依据《企业内部控制基本规范》及其配套指引，借鉴和吸收三大石油石化企业内控管理成果和具体经验做法的基础上，按照内部控制五大要素为主线，以内部环境为基础，以风险评估为关键，以控制活动为重点，以信息与沟通为条件，以检查与评价为保证，以现代信息技术为手段，以内部控制缺陷原因分析及改进作为补充。内容基本涵盖了三大石油石化企业上游、中游、下游的主要业务，分析提出了石油石化行业内部控制的设计原则、基本思路和建设方法，总结归纳了石油石化行业公司层面和一般业务层面存在的具体风险和相应的控制措施，形成了具有石油石化行业特点的内部控制建设与实施的操作指南——《石油石化行业内部控制操作指南》。该操作指南共分为八章，包括总论、内部环境建设、风险评估、主要业务控制活动、信息系统内部控制的应用与保障、信息与沟通、内部控制的检查与评价、常见内部控制缺陷原因分析及改进等。

操作指南属于具有指导性的操作手册，而非强制实施。《石油石化行业内部控制操作指南》可以为石油石化行业各类型企业开展内部控制体系建设与实施工作提供经验借鉴，也可为中介机构开展内部控制咨询、实施内部控制审计提供重要参考，还可为政府监管部门开展内部控制监督提供有益帮助。

【案例1-2】

财政部酝酿制定电力行业内控操作指南7

电力行业内控操作指南或将诞生。继不久前发布《石油石化行业内部控制操作指南》之后，财政部近日正在电力行业密集展开调研，酝酿制定针对电力行业的内控操作指南。

“2008年的企业内控基本规范，定义的是内控之魂，其说明了内控的通用性原则，指明了内控的方向；2010年推出的诸多内控指引，定义的是内控之骨，其给出了一些通用的控制措施和建议，适用于所有行业；当前酝酿出台的一系列行业内控操作指南，定义的是内控之肉。内控有了魂、骨和肉，才能饱满起来，真正和企业实际融为一体。”有专家如是评价我国内控框架体系。

相关专家指出，同行业的企业也没有完全一致的工作链条，电力行业内控操作指南要对电力行业内部进行统筹指导，充分体现统一性和差异性。即便如此，行业内控操作指南也不是电力企业的“万能指引”。电力企业可以以操作指南为指导和基础，迅速确定主要控制活动，进而根据自身的技术特点、管理风格和竞争情况作出个性化微调，建立符合自身的内控体系。

据了解，电力行业内控操作指南在撰写过程中采集了大量电力行业已有的内控成果，这些成果经过提炼和总结，能形成覆盖发电、电网、电力辅业三大类业务的行业指南，对于理论界和实操界都有较大的帮助。而且，指南中会配有案例解析，包含正反两方面案例，这对于处于风险管理第一道防线的员工的借鉴意义很大，将有助于减少风险管理和内控实务过程中出现的“两张皮”现象。

【综合案例】

南方航空内部控制的发展8

中国南方航空股份有限公司（简称“南方航空”）是中国南方航空集团公司下属航空运输主业公司，总部设在广州，现有13家分公司、5家控股子公司、18个国内营业部和52个国外办事处，总资产947亿元人民币，在香港、纽约和上海三地同时上市。南方航空历届主要领导始终强调，良好的公司治理和内部控制是企业稳健发展的第一支柱。

南方航空于2006年起开始逐步重新构建和完善其内部控制制度体系。这主要基于以下原因：第一，南方航空2004年、2005年连续两年分别出现了委托理财巨亏、管理层舞弊等事件，这说明南方航空的内控制度体系已经存在明显的漏洞，已经不能达到控制风险的作用了；第二，2005年因收购业务控制不到位导致净亏损17.94亿元，这暴露出南方航空内控制度体系存在设计漏洞、执行不到位等问题，以至于妨碍了公司管理水平的提升和经营业绩的改善；第三，2002年，《萨班斯法案》的颁布对在美国上市的所有上市公司提出了加强内部控制的要求，随着执行法案的期限到来，南方航空作为一家在美上市的公司，自然需要将制度体系的完善作为重中之重。综上所述，南方航空要成功实现其战略目标，成为中国运输飞机最多、航线网络最发达、年旅客运输量最大的航空公司，需要对其现有的内控制度体系进行系统整合和持续完善。

自2006年6月开始，南方航空管理层明确了具体的部门负责管控制度体系，明确权责，同时为了满足本公司上市地有关法规监管的要求，成立了《萨班斯法案》内部控制项目小组，评估内部控制运行有效性。2007年，南方航空依据国资委发布的《中央企业全面风险管理指引》制订了全面风险管理工作方案，明确由公司法律部门组织开展全面风险管理，同时在公司上下开展全面预算管理，专门建立了《中国南方航空股份有限公司预算管理制度》，而且在很少有上市公司披露内部控制自我评估报告、内部控制鉴证报告和社会责任报告的情况下，南方航空给予了详细披露。2008年9月，公司风险管理信息系统正式建成并投入使用，标志着公司内控制度体系建立工作初步实现了信息化管理。2009年4月15日，南方航空依据国资委《关于进一步加强中央企业金融工具衍生业务监管的通知》（〔2009〕19号）发布了《中国南方航空股份有限公司套期保值业务管理规定》，严格规定公司的套期保值业务经董事会批准后才能实施。可见，南方航空内控制度体系的建立健全是一个分阶段逐步完成的过程。

综上我们可以看出，南方航空自2006年起才开始逐步完善其管控制度体系，公司对风险和成本的控制能力也随之提高，盈利能力总体在增强。2006年9月15日，国资委网站刊登了《南方航空将控制成本贯穿于各项工作中，效果显著》一文，文中指出，油价高涨的今天，“控制成本”的主线始终贯穿在南方航空各项工作之中。尽管2008年因受国际金融危机的影响，南方航空陷入窘境，但2009年南方航空继续努力完善公司内控制度体系，提升公司风险管理水平，沉着应对、科学决策，成功扭转了不利的经营局面，全年实现南方航空旅客运输量6628万人次，位列亚洲第一、全球第四，实现归属于上市股东净利润3.58亿元，比2008年同比增长107.41%。这和南方航空健全有效的内部控制是分不开的。

思考题：

1.促使南方航空重视内部控制制度建设是来自外部压力还是内部动力？

2.内部控制对南方航空的生存和发展具有什么作用？

3.请结合其他材料评价南方航空的内部控制制度实施中存在的问题。