三、二维正义下的税法定性：在公法与私法之间
近几年，国内从税收正义角度研究税及税法的文献并不少见。[106]研究方法和切入角度也是各具特色，但都无一例外地与税收法定主发生交集。税收法定主义固然与税之正义有关，但正义问题绝不只是法定主义贯彻而否的简单观察。观测税之正义必须深入根基，发掘现象背后的课税实质。比如，一种税开征的根本理由何在？国家税收的开征受什么指引？税法制定是否具有一些内在的、不能突破的底线思维和前置规则？等等。这些问题虽表述不一，但都相互关联，共同指向问题的本源，即税及税法的正当性究竟何在？亦如学者所言：人民有依法纳税义务，固为《宪法》第56条所明定，但课予人民纳税义务之税法，本身须具有正当性，始符合实质宪政国家要求。[107]只是此处的“正当性”作何理解，见仁见智，实在是不易把握但又确有深究之必要。例如，在观测房产税改革时，正当性或许时常被分解为五个维度：“一是征税正当，应以完善财产税制为直接目的，组织收入的功能则需经由整体性的税费结构调整来渐进地实现。二是定税正当，应以税负适度为核心，合理确定计税依据、税率及税收优惠。三是管税正当，应完善房产评估等配套制度，建立以纳税申报为主体的新型征纳模式。四是用税正当，应强化地方财政支出的公共性，形成地方财政收支健康运转的良性循环。五是程序正当，应以制定房产税法的形式推进改革，通过改革路径的法治化和可参与化来增强其民意基础。”[108]从中可以发现，正义与正当性纵有漂移不定的形式面纱，但只要撕开面纱还是能够大致勾勒出其本体性的度衡标尺。由此可见，观测税之正义，绝不能仅仅停留在简单的法律规定层面。法律的规定只不过是正义的外生要求，即形式要件而已。最根本的还在于税之本身的正义属性，即实质要件。如此理解，绝非意旨形式要件不重要，而是强调形式正义需最终上升至实质正义，使之相互交融。否则，即便形式正义得以实现也不见得能推进税收法治建设。反之亦然，徒有实体正义，空无形式附体，正当也只是乌托邦。概言之，正义应是形式与实质交融的产物，只有形式合法，实质正当方可实现真正意义上的税之正义。对于税之正义的此种理解，进一步会影响税法多维面向的定性，因为从形式上看，税法主要关涉国家与纳税人之征纳关系，无疑更接近公法之范畴。而从实质上看，税法则要尽力权衡国家与纳税人、纳税人与纳税人之间的涉税效果，这无疑又让税法罩上私法的色彩。与此同时，国家作为债权人也与私法上债权人具有极大的相似度。这些都使得税法不再单纯地归属于公法抑或私法，而进入“领域法学”的法际空间。
（一）形式与实质：从一般法到税法
“在哲学上，形式与实质是对客观事物的性质的一种揭示。”[109]从法学上看，形式与实质是当前我国法学研究的核心范畴之一。形式与实质的问题，并不限于税法，其他法域中均或多或少存在形式与实质问题。其中，尤以刑法和民法最为突出。在刑法中，形式与实质的争论焦点主要在刑法解释层面。晚近以来随着德日刑法学知识的系统引入，我国刑法学的发展不仅对传统苏俄型刑法学构成知识论上的挑战，也为学派之争的萌发奠定了必要的知识论基础。作为学派之争的重要组成部分，刑法解释中的形式论与实质论之争广受瞩目。迄今为止，形式解释论与实质解释论两大阵营之间已形成对垒之势。从当前双方的争论来看，形式论者与实质论者有意识地围绕三点分歧展开：一是先进行概念的文义解释再进行应受刑罚惩罚性的判断，还是应以值得惩罚的法益侵害性来指导对刑法规范的解释（该争点被形式论者归结为形式判断与实质判断之间的位阶问题）；二是是否容许做不利于被告人的扩大解释；三是如何看待以及如何填补刑法漏洞。[110]与刑法不同，受制于调整对象和价值目标等多种因素，形式与实质的纷争远未引起民法学者之间的学术纷争。民法学者更习惯用形式与实质的二元思维分析合同法的方法论。众所周知，现代合同法的理念、规则都发生了明显的变化。与之相应，现代合同法的方法论也经历了从形式主义到实质主义的发展。形式主义方法论认为，合同法是封闭的自足的存在，其思想根源在于唯理主义以及受此影响的法学科学主义情结，相应地其推理方式为形式推理。而实质主义方法论认为，合同法不是封闭的存在，法律适用必须考虑规范以及规范支撑的根据，其思想根源是语境主义，而其推理方式更多的是辨证推理，但不排斥形式推理。[111]
法律的形式与实质问题最终是“形式法治”与“实质法治”的关系。各传统法域对形式和实质问题的不同态度以及差异化的处理方法，多缘于各自不同的调整对象、调整方法和价值目标。比如，刑法为了保证整个社会的安全有序运行，不得不对危害社会的人采取必要的“恶”，但其“暴力”调整手段一旦失去“法”的形式枷锁，又会对人权造成严重的侵害。因此，理论界对实质主义采取必要的警惕不无道理。民法完全不同，它涉及的是市民社会的私的利益，从意思自治、追求当事人真意而言，当采实质分析方法。从保护交易安全角度出发，则需要为善意第三人而遵守形式法则。总体而言，无论谨慎，还是开明，现代社会中法律从形式主义向实质主义的扩张，似乎是一个看得见的演变过程。[112]的确，“从近百年西方法治理论的发展背景来看，形式法治的一些主张一直处在被批判的境地，实质法治理论似乎占据了法治理论的优势地位。”[113]尽管如此，也要看到即使德、日等法治国家日益走向实质论，也不意味着我国也可以并且应当紧紧跟随实质论的大潮。毕竟，所处的法治阶段不一样，宪政实施的情况不一样，实质化蕴含的危险所可能带来的威胁程度也就完全不同。[114]当然也要警惕，如果过于执著于形式也必将受到“形式主义”的正当讥评，但这并不代表我们可以放弃对于形式及确定性的追求。[115]不管作何理解，任何一个法域都不可轻视实质主义的冲击，都必须认真对待和处理好形式实质的二维难题。“既然实质主义追求难以避免，留给人们的问题是，如何在追求实质正义，最大限度实现法的调整意旨的同时，兼顾法的形式理性，确保法的安定性，实现对公权力和私权利的平衡、公共利益与私人利益的均衡？”[116]
税法作为重要的法域，自逃不脱形式与实质的纠葛。税法上的形式与实质分野首先以税之正当性而展现出来。已如前述，税收法定主义使得税具备了形式合法性，而税法最终是否正义，尚需仰赖量能课税原则和対偿理论的协同规制。就今日中国税收法治现况而言，的确有举全国之力落实税收法定主义，满足税之形式正义的必要。因为中国目前的现实是，税收行政立法大行其道，立法技术十分简陋，许多原本可以通过立法加以解决的问题，都被赋予税务机关通过解释另行解决。[117]结果是，财税主管部门不得不发布大量的规范性文件，对法律中的名词概念进行解释，或者干脆自己创制规则，进行补充性立法。不管是基于授权还是自作主张，不管出于滥权还是形势所迫，越权解释、违法解释都会侵蚀法律的权威，对纳税人的财产权构成严重的威胁。正因如此，中央审议通过《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，明确提出：力争在2020年前完成“落实税收法定原则”的改革任务。开征新税的，应当通过全国人大及其常委会制定相应的税收法律；税收暂行条例上升为法律或者废止，并相应废止《全国人民代表大会关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》。这是一项极其艰巨的任务，但落实好这一任务“有利于推动我国宪法确立的税收法定原则的贯彻落实，进一步规范政府行为，推动完善我国税收法律制度，使其在国家治理中发挥更加积极、有效的作用，为实现国家治理体系和治理能力现代化提供更坚实的制度保障”。[118]
面对如此繁重的立法任务，更应注重税法的实质正义，在“坚持形式合理性的前提下追求实质的合理性”。[119]否则，将极有可能陷入彻底的形式主义泥潭，而不顾及税法实质正义的理想。在现实中，实质正义往往看不见，但却存在自然法和社会道德观念当中；形式正义作为一种“看得见的正义”其追求法治形式的独立价值，强调法的程序性、公平性和稳定性，本质只是一种正义实现的替代手段。法应以实质正义作为最高追求，但因其难以实现而选择形式正义作为弥补；而若一味追求法的形式正义，法难免变得呆板和不近人情，甚至违背了实质正义的要求。实质正义需要向形式正义让步并包容其缺陷，但作为法治的最终目标，实质正义对形式正义有着纠偏的作用，主要体现在立法和司法过程中。如何找到二者的最佳平衡点，尽量减少实质和形式的矛盾带来的对正义的损害，是法治发展过程中不可避免的问题。[120]之于当下税收立法的关键时期，一方面要加快落实税收法定主义，实现税法的形式正义；另一方面更要不忘税收法定主义的精髓，在立法形式中植入实质正义理念。这也符合正义的法理诉求。归根结底，“法之核心本质即是正义，这一点也是所有既存法律应运力去尽最大限度与可能之去保守去呈现的”。[121]在税制设计过程中，国家财政目的与纳税人权利保护是极为重要的考量基准，然这两者多数时候又内生冲突。只有把税之形式正义和实质正义统一、协调好，在税收立法、执法以及司法时，更多地关注税及税法的形式正义和实质正义，使税收法定主义建基在实质正义的基础上，才有可能解决，或至少是缓解这一对内在的价值冲突。因为税之形式正义和实质正义原本就应该互为一体，任何一种税、任何一部具体税法只有同时符合形式正义和实质正义，才有可能在国家财政收入和纳税人权利保护之间寻得平衡，进而实现税法形式正义与实质正义的真正融合。
（二）二维正义的运用：定性税法的新思路
在学科发展极度发达和生活变迁异常迅速的今天任何一门学科的定性都不是件容易的事情，但盲目地认同也必定缺乏应有的说服力[122]，税法的定性即处于此尴尬之中。对税法的定性注定不是件容易的事情，即使是从税及税法的正当性层面去探析也有不小的困惑，但不管怎样，正当性理论创造了一个审视税法性质的独特视角，应该是一个值得深究的视角。在此视角下深究属于源头式的研究，是显微镜下的思量。因为税及税法的正当性理论确实蕴含着充足的理论，以待解析税法的性质。形式层面的正当性维护着税法的公法堡垒，而实质层面的正当性又彰显出税法的私法属性，这是对传统公法的挑战，也是税法自身寻求突破所作出的一次努力。一味去维护税法的公法职能是不可取的，但不顾税法的公法本能，而人为地构建税法的私法框架也注定是一场无谓的付出，毕竟制度不是凭空架构出来的，而理应立足去发现。
从形式正义角度观测，“根据税收法定主义，在没有税法规定时，税收其实并不现实存在。”[123]仅当税法列示各税的税收构成要件要素，且市场主体的经济交易及其结果满足时，税收才会实现。税法的复杂性在于，其多学科、跨部门和法学综合的特性造成了税法势必后于民商法、行政法、刑法甚至会计学形成学科知识积累。换言之，税收诸多构成要件在税收实务中不会自动呈现。面对不同的交易类型，税企双方需要针对经济交易的具体形态，经论争、磨合从而在适用和解释税法中达成共识、求得和解。[124]由此可见，在税收法律关系实践中，征纳双方首先关心的还是形式法治，将既有的税法规范作为征纳行为的准据法，是双方共同的选择。与之暗合，税法在实践中多以征税主体的主动征税与纳税主体的被动纳税展现出来，两者交织而成税收征纳这一行政行为。在征纳行为的推进中，税法更多地只是国家征税机关职能的行使，纳税人权利已经退居幕后。从这个角度上讲，认为税法是公法无疑是合适的。因为税收法定主义首先确保的征纳双方有法可依，关注的是财产在国家和纳税人之间的分配。其中，税款入库是最为重要的目的。这些都使得税法毫无争议地归于公法阵营，成为公法极为重要的一员。
然透过形式法定，税法要想实现实质正义，则必须按照量能课税和対偿理论建构税制。在量能课税和対偿理论指引下，税法又无限接近私法疆域。按照市场关联性和商品等价交换原理，国家和市场主体因市场这一特殊商品而生交集。只要主体进入市场，利用市场从事营利行为、获取营利收入[125]，便具备了量能课税所需的经济给付标准，或者即使没有达到给付标准，但满足了对偿标准，也会变成纳税人。从此可以看出，在税之实质正义层面，国家充当的是私主体角色，与市场主体（后来的纳税人）之间并不存在行政隶属关系，更接近民商事主体之间的平等关系。故此，将规制双方之间的税法厘定为私法，也并非没有道理。况且，面向实质正义的税法不只是关注国家和纳税人，还将视角延展至纳税主体与纳税主体之间。充当调节器的便是量能课税。量能课税原则在纳税主体之间寻求公平切合点，即给付标准。这是税法针对所有纳税主体作出的公平宣言，旨希望在纳税主体之间营造一个公平竞争的税制环境，使作为纳税主体交易基础的民商事规则不至于被税法所扭曲。就这一点而言，税法的终极目标逐渐远离公法，而无限接近私法。
尚需注意的是，税之形式正义与实质正义方为税收正义的两个维度，彼此存有交集、且相互驰援。这就意味着以此二维正当性为基准的税之公法与私法之间也并非泾渭分明，有些时候可能还会表现的犬牙交错。这种现象，恰恰折射出税法定性的科学性，也极度地吻合了公法与私法的基本法理。固然，在某种程度内公法和私法是各由其特殊的原理支配的，因而实际上有把两者加以区分的必要。但是，公法和私法同样是法，在规律人与人间的意思及利益之点是具有共通的性质的。所以若极端地把两者区分，实不免谬误。[126]况且，公私法的区分是在西欧近代法治主义的背景下提出的，其历史背景是“国家”与“社会”的分离乃至对立，在税法中就体现为征税主体与纳税主体的划分甚至对立。[127]税法演进至今，征纳双方虽并未完全处于同等地位，但也不至于完全分离和对立。一味要划清哪一部分税法属于公法，哪一部分属于私法，并不容易也无必要。因为税法原本就不同于讲究学科门类的规则性和继承性，强调后进法学门类以宪法学、法理学、民商法学和刑法学等的延展为基础的传统法学。税法以解决问题和研究范围为中心，在研究领域和方法上呈现开放性和综合性的特点。这些都使得税法有别于传统法学，具有浓郁的现代法学的特质，兼具公法和私法的双重属性。[128]