二、量能课税：税收正义的实质维度
肩负实质正义追求的量能课税，不仅仅是宪法平等原则的体现，也是税收公平理念的要求。从市场竞争的角度看，如果不同税收负担能力的企业最后缴纳的税款毫无差别，或者相同税收负担能力的人，其中一部分却可以得到豁免，这无疑是对公平的破坏。比如，税收优惠对享受税收优惠的人而言，其竞争力的提升会更快，而其他人则会处于不利的竞争地位。[63]因为税收优惠是不征收有税负能力的人应交纳的税收[64]，或以减少国家财政收入的方法，增加一部分人的利益，因此具有隐藏的或间接的“补贴”意义。对于此种补贴，不但没有适当的预算上的监督，而且政府、议会与民间皆不易明察其资金或效力的流向。[65]从税负的承担力这一点来看，尽管是纳税人都处在同一状况下，但税收优惠在税负的承担力上是给予特定者以特别利益的。故，税收优惠是同税之公平主义相抵触的。[66]因而，从实质正义的角度观测，税法应该统一适用，没有充分的正当性理由，就不应该赋予特定纳税人以税收优惠待遇。如果说税收法定主义奠定了税之形式正义基石的话，则量能课税原则造就了税之实质正义根基。
（一）承接正义的量能课税
作为税收正义的形式原理，税收法定主义伴随着近代法治主义的发展而发展，深度体现了浓郁的形式法治主义思想。然而，现代法治日渐从形式迈向实质，法律的实质化现象不再是个案。严格意义上的税收法定主义，要求形式规则至上。但问题是，税法从一开始就是实质法，全部税法规则和制度都有其实质目标。严格法定主义制造出来的税法并非必然是“良法”，其仍要接受实质税收法治的检验，税法解释中的实质课税原则便很好地诠释了这一点。为此，对税收法定主义的理解，也要与时俱进，不应固守教条主义，既要关注形式层面的法定主义，更要关注实质意义上的法定主义。[67]从某种程度上说，税收法定主义是一种实践和制度，也是一种观念。[68]如此理解十分重要，特别是中国法治发展仍处在形成过程中，而传统文化的衰败与民主政治的前景，使得法治建设中的道德维度和政治维度尤其需要补足。[69]也决定了税收法治不能只是简单涵涉税收法定主义所展现的形式价值，还应涵括独立于税法体系之外的实质价值，即对“良好税法”的评价，此种价值取向非形式法定主义所具备。只有这样，税法才能够追随现代法治观念，从形式走向实质、并朝着形式与实质融合的方向努力。[70]
理论上说，只要纳税人的同意权真正得到落实，由代表民意的立法机关制定税法，则不易偏离良法。但就中国现实而言，如果不夯实立法机关的民众基础，不加强立法机关的立法能力，最有可能的结果就是，形式上实现了税收法定主义，实质情况仍未改观，甚或更坏。税收法定主义未落实时，至少人们期盼着它能解决混乱不堪的税收立法现实。一旦税收法定主义得到落实，混乱却一如往常，人民对税收法定主义的信任将有可能失去，本就脆弱的法治意识将会进一步恶化。因此，我们既要呼吁落实税收法定主义，也要推进立法机关的立法能力建设，从形式上保证法定主义在中国的落实。[71]但更为重要的是，要正视税收立法现实，在形式法定主义框架下规范和提高税法解释的质量，实现实质上意义上的法定主义。因而，在解释适用税法时，不仅要根据形式上的法律制度，更要考虑法律制度之外隐含的价值判断和理念。不能仅止于形式上之公平，应就实质上经济利益之享受者予以课税。[72]如何度量和判断实体价值，成为关键。内置实质正义追求的量能课税，集宪法平等理念和税收公平理念于一身，成为理想选择。量能课税既是一种重要的财税思想，也是税法一项结构性原则，对税收立法、执法和司法，以及贯穿其中的税法解释都具有重要的指导作用。[73]在大多数国家，量能课税被视为一个社会税收体系公正的基础之一[74]，其立基于“课税必须遵循最小牺牲原则的同时，按照纳税人的负担能力平等征收”[75]思想。这一思想被税法学界和税收立法者们引进税法的观念中，并发展成税法上体现税收公平原则的量能课税原则。[76]
所谓量能课税原则，系在个人的税收负担评价中，应按照纳税人给付（负担）税收的能力加以衡量，亦即依据纳税人经济上实质税负能力加以衡量。再者，若是基于“经济上实质税负能力”予以衡量，仍然必须受到人性尊严的限制，亦即“最低生存所必要之费用”自应予以扣除。[77]简而言之，作为实质正义的体现，量能课税要求在税法上平等对待，即“相同事务作相同处理，不同事务作不同处理”。[78]据此，立法者须在不同纳税人间，加以比较衡量其税收负担能力有无异同，也就是立法者在选择税收客体时，需以纳税人的支付能力作为指标。[79]税收负担能力相同之人，应纳同额之税；税收负担能力不相同之人，则必须负担不同的税额。[80]简言之，“能力强者多负担，能力弱者少负担，无能力者不负担。”[81]其实，属于国民共同的费用负担的税负，必须让国民公平地承担。这一观点，已被近代国家广泛、共同接受。问题是，“税收的公平”中包含向处于同等状况者课以同等税负，处于不同状况者则课以设定合适差异的税负的含义。何为“同等状况”、何为“设定合适差异的税负”，含义无法从“公平”原则自身中引导得出[82]，演进至今，公认的能够充当“税收的公平”这一评判工具的是税负能力。
（二）量能课税的度衡基准
在立法实践中，“衡量税收负担能力的标准虽然具有多样性[83]，但是，结合现代税制的内容，收入、所得、财产往往是最直接的指标，其分别对应流转税、所得税和财产税。虽然每项指标在衡量税收负担能力方面的精确度不一样，例如，所得和财产指标较为准确，收入指标相对要弱得多。但总体来说，税收负担能力借此相区别还是可以成立。税负指标确定之后，经过比例税率的适用，最后的结果自然是，收入、所得、财产越多的人，需要缴纳的税款越多。收入、所得、财产较少的人，在社会上往往处于相对弱势，其需要缴纳的税款相对则少。”[84]以之为基础，可将各种税目归类为：所得型税收、财产型税收或消费型税收。[85]量能课税超越税法形式，意在关注形式背后的实质正义，实属不易。在公民财产权日益受到重视的今天，如何将分配正义的价值追求注入财税法内在结构，从而使其发挥出“制约差距过大、保障平等与公平分配”的功能，始终是个悬而未决的难题。[86]“量能课税原则以纳税人的负担能力分配税收，旨在创设纳税人与国家之间的距离，以确保国家对每一国民的给付无偏无私，不受其所纳税额的影响”[87]，维持课税的中立性要求。“从效率性的观点看，即使征税也不宜因此歪曲人们的选择，这样才能有利于社会福祉（社会整体的满足度）的最大化。”[88]是以，量能课税原则又进一步要求在税收负担上应保持中立性原则，亦即不应变更营业的公平竞争关系。如果对于竞争同业课以不公平的税负，而违背平等原则时，则亦违反竞争的中立性。税收中性原则则要求课税不应影响私经济部门（消费者及生产者）从事经济活动的经营决策，避免影响私经济部门的资源配置。[89]简言之，“国家征税应避免对市场经济正常运行机制的干扰，特别是不能使税收超越市场机制而成为资源配置的决定因素。”[90]
综上所述，如果不同税负能力的私经济部门最后承担的税负毫无差别，或者相同处境的私经济部门被选择性纳入课税范畴，或者虽都被吸纳至课税范围，但其中一部分却可以享受税收优惠待遇，这些情形的发生，都会不同程度地破坏“税收的公平”。是以，在观察税收负担能力[91]时，不应仅着眼于形式层面的数量多少，更要从实质合理性的角度进行衡量。[92]正是在此意义上，税收法定主义与量能课税构成税收正义的形式与实质两种极为重要的维度，只有突破单纯税收法定主义的形式正义追求，才有可能走向融形式正义与实质正义为一体的税收法治。以此检测税法，大体可以区分为以下几种类型：第一种，既符合形式正义，也符合实质正义；第二种，符合形式正义，但不符实质正义；第三种，不符合形式正义，但符合实质正义；第四种，既不符合形式正义，也不符合实质正义。[93]第一种情形堪称良好的税法，为税收法治所追求，将成为中流砥柱式样的标杆范本。如企业所得税法整体来看，可以认为初步满足形式正义和实质正义。第四种情形则与之相反，却广为存在，应尽力避免。如前所述的上海重庆两地对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法。第二种满足形式上的税收法定主义，但仍不能称之为良好的税法。如个人所得税法，立法已届三十余年，形式上早已具备法定主义，但至今仍难掩实质上的非正义。第三种虽不满足形式上的税收法定主义，但最终与纳税人的同意权追求日渐接近。目前大多数税种的立法现实大体属于这一种。从与税收法治的距离来看，第一种已然满足税收法治的第一层含义，即良好的税法。第三种实质上接近税收法治的第一层含义，但形式上有待规范、整合和位阶提升。第二种徒具良好税法的外表，离良好税法的实质尚有不小的距离。第四种离税收法治遥遥无期。
时下中国，部门税法一片混沌，称得上良好税法的凤毛麟角。其实，良好税法的产出可以有两种思路，其一，通过严格的“自上而下”的立法主导，全部或绝大部分交由立法机关完成。行政机关和司法机关以此为依据展开工作即可。此种思路之于当前中国，更适宜作为一种理想去追求，作为一种信念去坚守。其二，以相对宽松的法定主义要求，要么由立法机关制定粗线条的原则性条款，要么授权国务院制定相对细化的规定，不管哪一种都不可能脱离税法解释，尤其是财税主管部门的税法解释。问题的重点不在于立法机关亲自制定，还是授权国务院制定，而在于如何规范并提高税法解释的质量，在此基础上，为法定主义之“法”提供充足的、高质量的立法资源，并伺机将其转化为法定主义之“法”。此种思路外部需要立法机关与行政机关、司法机关的真心配合，内部需要国务院相关部门与财政部、国家税务总局，尤其是财政部和国家税务总局的精致互动，无缝对接。尤其需要一套严格而又规范的规范性文件制定、审查、整理与纠错等机制的构建与高效运转。鉴于税收法治的历史与现实，两条路径同步推进、相互驰援、双管齐下才是税收法治建设的中国之道。在中国税收立法与实施的整体大环境下，税法解释犹如一座灯塔，指引着征纳行为的方向，虽这种模式不应成为主流，为税收法定主义所不齿，但这一现实短期难以改变。或许存在就是合理的，与其抱怨不如想办法改良。如此看来，在迈向税收法治的征途中，税法解释的价值不可估量。其不仅要守护和践行实质正义，还要为形式正义输送素材和资源，肩负实质正义和形式正义之追求的双重使命。
（三）实质正义之根基：超越量能课税
追溯实质正义的来源，不能不谈及税收的市场与经济因由。“从霍布斯的利益赋税说到林达尔的税收价格论，一直都产生和形成于市场经济的背景下，因而，很自然地具有市场经济的本性，是一种服务于市场经济的理论，也是公共财政论不可或缺的组成部分。”[94]依据市场经济与公共产品理论，政府不仅要为市场经济运行提供必要的外部条件、矫正经济运行过程，而且还要集中提供市场发展不可或缺的公共产品和公共服务。然政府生产公共产品、提供公共服务同样需要成本费用，这一点与普通市场主体并无二致。政府成本主要来源于公共财政，而税收是最为重要的财政收入形式。揭开税收面纱，可以发现政府从纳税人手中攫取的税收，通过公共产品和服务的提供，最终又用到了纳税人身上，可谓“税收取之于民，用之于民”。从这个意义上说，市场经济条件下，纳税人是在为自身利益而赋税。纳税人“将自己的部分收入以税收形式让渡给政府，使之能够提供公共产品而服务于自身利益，就如同支付个人产品价格一样，也具有了货币支付与利益获得之间的交换关系。正是从这个意义上看，税收也具有了‘价格’这一根本性质，是人们为了‘购买’产品所支付的‘价格’，也是人们为了满足自己的切身需要所承担的费用。”[95]可见，税法参与财产分配后，纳税人的税前收入最终会一分为二，其中一部分用于购买私人产品，另一部分则通过税收间接承担公共产品和服务的价格（如图1.2所示）。从某种宽泛而有用的概念意义上讲，捐税也是一种由个人或个人团体为以集体方式提供的公共劳务所支付的“价格”。[96]透析纳税人税前财产分配结构，税收法律关系主体镜像逐渐清晰。具体而言，借助税法，纳税人与国家之间发生税收征纳关系，这种关系又进一步与纳税人之间在先业已存在的市场关系联动。
图1.2 纳税人财产分配
在国家与纳税人层面，课税正义植根于市场关联性和商品等价交换。以个人所得税为例，“所得不仅是由个人之劳心劳力，同时也是市场交易之结果，故所得由个人给付与市场交易组成，二者缺一不可。”[97]个人所得的前提在于市场的存在，虽然市场不是国家形成的，但是国家组织结合并促进市场，同时提供法律秩序等制度以保障市场得以有效运行。个人所得之获取，背后有赖于国家对生产、职业法律制度之存在，利用国家之货币政策、商业政策、景气政策等经济政策，在需求与供给之间取得经济利益。诚如学者所言：个人所得，乃以国家所确立之商业法律制度为基础，此包括社会大众所创造之市场条件、生产规格、技术与商业关系。[98]的确，国家为了组织并维持市场的运转，不得不制定一些政策、创造一些条件，由此而生的支出自然由财政列支。这些支出最终都会通过市场转嫁给获取所得的社会主体，相当于“私人财产为了社会公共福祉所应承受的正常负担”。[99]从这个意义上说，税是一种收益的对价，不无道理。根据对价理论可知，所得税之课征要件，主要有二：一为个人参入市场交易过程之状态；二为利用营业基础，以取得个人收入之行为。[100]尽管税法确立了纳税义务，但奠定课税正义根基的显然不只是税法规定，还包括“所得”的市场关联性。只有通过市场所获取的所得才得以课税，否则，税收正义必遭质疑。进一步而言，任何一个市场主体要想从市场经济中获益，就必须参与市场运行。从市场的出现来看，政府架构出一个市场，不仅需要倾力做好各项配套设施，而且还要确保各项设施能够有效运作。而市场的架构和维系都是需要成本的，所以市场主体在取得收入的同时，已经蕴含政府建构和维系市场运行的成本。在国家和纳税人之间，市场这一特殊商品，承担着十分重要的角色。国家提供、出卖市场，类似商品交换之卖方；市场主体负税参与市场交易，类似商品交易之买房。双方之间进行着迎合价值规律的商品买卖，遵循等价交换的一般规律。借助税法规定，当市场主体的“买价”以“税”的形式出现时，市场主体也演化为税之纳税人。不难理解，市场主体之所以成为纳税人，固然与纳税人的交易行为及其结果符合税收构成要件有关，但更为重要的还在于市场主体接受、参与了非免费品的市场这一商品。所纳之税不过是购买市场这一特殊商品的对价而已。[101]
观测纳税人之间的正义诉求，税之正当性尚需上升至税法正当性，否则，纳税人之间难言实体公平。基于上文论述，课税对象的市场关联性以及商品对价性奠定了税之正义根源。但具体到课税实践中，每个纳税人之间能否真正实现课税正义，必须依托公平标尺设计科学税制。充当这一标尺标准有很多[102]，其中尤以量能课税最为典型。量能课税的最大贡献在于为纷繁复杂的税法提供一个相对公平的标准，即能力标准——经济给付能力。量能课税之所以能够成为税法正当性的理论基础在于：它使纳税人有理由相信与其有负担能力相同的人也负相同比例的税收，从而在同一市场上与竞争对手的课税成本是相同的，最终使竞争双方处于纳税之前的相同状态，而不至于因为纳税使双方处于人为的不对等的境况。罗尔斯在其不朽的名著《正义论》中提出对后世影响深远的两个正义原则。第一个原则：每个人对与其他人所拥有的最广泛的基本自由体系相容的类似自由体系都应有一种平等的权利。第二个原则：社会的和经济的不平等应这样安排，使它们被合理地期望适合于每一个人的利益；并且依系于地位和职务向所有人开放。[103]量能课税本质上是合符罗尔斯正义原则的，它在相同纳税人之间给予一种相同的平等对待，从而使纳税人在纳税后依旧处于纳税前的市场地位。换句话说，按照按照量能课税设计税法，便大体既可实现课税，又可不过度干预市场自由竞争，即可实现税收中性。这一点多是市场主体最为看重和最为忧心的。必须警惕的是，“量能课税只是在维持财产现状的情况下，对财产的增量做相对公平的处理。如果财产分布的现状本身就不公平，指望量能课税又能达到多大程度的公平呢？另外，即便是相对的公平，量能课税所能考虑的也只是一些容易计量的因素，还有许多涉及个人主观努力的因素同样被忽略不计。如，同样是投资所得，有的因为搭便车而不费吹灰之力，有的则属于百倍努力的汗水结晶，但这在所得税法上无法做到区别对待。因此，税收负担能力并不是一个既定的事实，而是一个地地道道的法律判断，同样带有主观性成分。”[104]为此，现代给付国家无不以量能课税作为租税合理正当性之标准，而以对偿理论为例外情形予以辅助。[105]
与量能课税区分，对偿理论是指每个人按从国家及地方自治团体所取得利益，所相当之所得一部分负纳税义务。对偿理论打破了量能课税所确立的基本标准，即经济给付能力。主要适用于无法界定，或者没有必要界定经济给付能力的场景。对偿理论之所以能够成为税法正当性的辅助标准，在于市场的复杂性使原本清晰的量能标准无法处处适用，某些既定情况下一味强调适用量能标准，无异于在纳税人之间制造实质不公。此种境况中，使用相对灵活的对偿标准便可以缓解涉税冲突、节省不必要的征纳成本。所以，税法之实质正义追求仅仅依赖于量能课税原则照样是有欠缺的，量能课税原则必须辅之以对偿理论，作为例外规则予以衡平。否则，即便有税收法定主义之形式正义福佑，量能课税主导的税法也不见得能通向最终的正义之路。只有量能课税原则和对偿理论相互协商、共同配合，才能铺筑税之实质正义的理论基石。如果说量能课税原则是罗尔斯的平等正义、公正正义的反应，体现了罗尔斯正义论的第一个原则的话，那么，对偿理论则更好地展现了罗尔斯正义论的第二个原则，即差别原则。