第二节 存货按实际成本的核算
一、取得存货的计量原则
小企业取得的存货应当按照成本进行计量。存货的成本包括采购成本、加工成本和其他成本，但是取得存货的来源不同，其成本的构成内容不尽相同。
（1）外购存货的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购存货过程发生的其他直接费用，但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。
（2）通过进一步加工取得的存货成本，包括直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用，也计入存货的成本。上述所称借款费用，是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
（3）投资者投入存货的成本，应当按照评估价值确定。
（4）提供劳务的成本，包括与劳务提供直接相关的人工费、材料费和应分摊的间接费用。
（5）自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：
①自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用；
②自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用；
③自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用；
④水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用。
（6）盘盈存货的成本，应当按照同类或类似存货的市场价格或评估价值确定。
二、外购存货的成本核算
外购存货的成本，是指小企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购存货过程中发生的其他直接费用。小企业外购的存货主要包括材料和商品，其成本主要由采购成本构成。
购买价款，是指小企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。
相关税费，是指小企业在交易过程中按照有关规定应负担的各种税款、行政事业性收费以及手续费、佣金等。具体来说，相关税费体现为小企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。
发生的其他直接费用，是指除上述各项外的可归属于存货采购成本的费用，例如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本，可按所购存货的数量或采购价格比例进行分配。
对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的途中损耗应当作为其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本外，应区别以下不同的情况进行会计处理：
（1）从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减所购物资的采购成本；
（2）因遭受自然灾害等发生的损失或尚待查明原因的途中损耗，暂作为待处理财产损溢进行核算，待查明原因后再作处理。
小企业应设立“在途物资”账户来核算小企业在实际成本法下进行材料、商品等物资的日常核算、尚未到达或尚未验收入库的各种物资的实际采购成本。
小企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的费用（包括运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等），在“销售费用”账户核算，不在“在途物资”账户核算，其他行业的小企业发生的购买过程中的费用在“在途物资”账户中核算。
（1）小企业外购材料、商品等物资，应当按照发票账单所列购买价款、运输费、装卸费、保险费以及在外购材料过程发生的其他直接费用，借记“在途物资”账户，按照税法规定可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”账户，按照购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购物资过程发生的其他直接费用，贷记“库存现金”“银行存款”“其他货币资金”“预付账款”“应付账款”等账户。
材料已经收到但尚未办理结算手续的，可暂不作会计分录；待办理结算手续后，再根据所付金额或发票账单的应付金额，借记“在途物资”账户，贷记“银行存款”账户等。
应向供应单位、外部运输机构等收回的材料或商品短缺，或其他应冲减材料或商品采购成本的赔偿款项，应根据有关的索赔凭证，借记“应付账款”或“其他应收款”账户，贷记“在途物资”账户。因自然灾害等发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，先计入“待处理财产损溢”账户，查明原因后再作处理。
（2）月末，应将仓库转来的外购材料或商品收料凭证，按照材料或商品并分别下列不同情况进行汇总：
①对于收到发票账单的收料凭证（包括本月付款或开出、承兑商业汇票的上月收料凭证），应当按照汇总金额，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等账户，贷记“在途物资”账户。
②对于尚未收到发票账单的收料凭证，应区分材料或商品，并按照估计金额暂估入账，借记“原材料”“周转材料”“库存商品”等账户，贷记“应付账款—暂估应付账款”账户；下月初用红字（负数）作同样的会计分录予以冲回，以便实际收到发票账单等结算凭证时，按照正常程序进行账务处理。
（3）在途物资期末借方余额，反映小企业已经收到发票账单，但材料或商品尚未到达或尚未验收入库的在途材料、商品等物资的采购成本。
三、发出存货的成本核算
小企业购入材料是为了生产产品，购入商品是为了销售，但是从使用材料生产完成产品、从购买商品到最终销售商品都会涉及存货在小企业内部转化形态、转移位置，这些日常生产经营活动从会计核算角度来看都表现为发出存货。发出存货通常指小企业购入材料、商品到最终生产完成向外销售止这段时间内发生的价值转移和变化。
小企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。计价方法一经选用，不得随意变更。
对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。
对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，采用个别计价法确定发出存货的成本。
先进先出法，是指小企业以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。
先进先出法的具体方法是：小企业收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照“先进先出”的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。
先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较烦琐；如果存货收发业务较多且存货单价不稳定时，核算工作量较大。
移动加权平均法，是指以每次进货的实际成本加上原有存货的实际成本，除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据。其计算公式如下：
采用移动加权平均法能够使小企业及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但由于每次进货后都要计算一次平均单价，对于存货收发较频繁的小企业来说，其核算工作量较大。
月末一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，除以当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。其计算公式如下：
采用月末一次加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，有利于简化成本计算工作。但是，由于平时无法从账上反映发出和结存存货的单价及金额，因此不利于存货成本的日常管理与控制。
个别计价法亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。即把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。
对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。
在实际工作中，越来越多的小企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本最为准确。
小企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地选择发出存货成本的计算方法，以合理确定当期发出存货的实际成本。
表3-1 原材料明细账
四、委托加工物资的核算
小企业应设立“委托加工物资”账户，核算小企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资的实际成本。“委托加工物资”账户应按照加工合同、受托加工单位以及加工物资的品种等进行明细核算。
小企业发给外单位加工的物资，按照实际成本，借记“委托加工物资”账户，贷记“原材料”“库存商品”等账户；按照计划成本或售价核算的，还应同时结转材料成本差异或商品进销差价。
支付加工费、运杂费等，借记“委托加工物资”账户，贷记“银行存款”等账户；需要交纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代缴的消费税，借记“委托加工物资”账户（收回后用于直接销售的）或“应交税费—应交消费税”账户（收回后用于继续加工的），贷记“应付账款”“银行存款”账户等。
加工完成验收入库的物资和剩余的物资，按照加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“原材料”“库存商品”等账户，贷记“委托加工物资”账户。
“委托加工物资”账户的期末借方余额，反映小企业委托外单位加工尚未完成物资的实际成本。
