第4章 如何核算生产成本

在会计实际工作中，产品成本通常包括直接材料、直接人工和制造费用三个部分。

4.1 产品成本的计算方法与账户设置

4.1.1 计算方法

企业应根据生产经营特点、生产经营组织类型和成本管理要求确定成本计算方法。成本计算的基本方法有品种法、分批法和分步法三种。

1．品种法

品种法是指以产品品种为成本核算对象归集生产费用，计算产品成本的一种方法。其特点是：成本核算对象一般只是企业的最终完工产品；成本计算期与每月的会计报告期一致；生产费用全部由完工产品负担。

品种法适用于单步骤的大量生产（如发电、供水、水泥、采掘等）企业，或者是按流水线组织生产，管理上不要求按生产步骤计算半成品成本的大量、多步骤生产（如糖果、饼干和造纸等）企业。另外，企业内的供水、供气等辅助车间提供给基本生产车间和其他辅助生产车间使用的水电气劳务成本，也可以按品种法计算成品成本。

2．分批法

分批法是指以产品批别为成本核算对象归集生产费用，计算产品成本的一种方法。其特点是：成本核算对象是工作号所列的一件或一批产品；成本计算期是生产周期；一般不需分配在产品成本。

分批法主要适用于单件小批类型的生产，如造船业、重型机械制造业等，也适用于一般工业企业中的新产品试制、设备修理作业等。

3．分步法

分步法是指以产品的生产步骤为成本核算对象归集生产费用，计算产品成本的一种方法。其特点是成本核算对象是最终完工产品及其所经过的各加工步骤，除了按品种计算结转产品成本外，还需要计算和结转产品的各步骤成本。

分步法主要适用于连续加工式生产（如冶金、纺织等）的企业和车间。

4.1.2 主要账户设置

为了按照用途归集各项成本、划清有关成本的界限，正确计算产品成本，企业通常应设置“生产成本”“制造费用”等科目。

1．生产成本

“生产成本”科目属于成本类科目，专门核算企业进行工业性生产所发生的各项生产成本，包括生产各种产品（产成品、自制半成品等）、自制材料、自制工具以及自制设备等。其账户设置如下所示。

为了分别核算基本生产成本和辅助生产成本，企业还应在“生产成本”科目下分别设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个明细科目。

（1）“基本生产成本”明细科目核算企业基本生产车间为达到生产目的而进行的产品生产所发生的生产费用，用以计算基本生产的产品成本。

（2）“辅助生产成本”明细科目核算企业辅助生产车间为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应所发生的生产费用，用以计算辅助生产产品和劳务成本。

“生产成本”科目还应当分别按照基本生产车间和成本核算对象（如产品的品种、类别、定单、批别、生产阶段等）设置明细账（或成本计算单，下同），并按规定的成本项目设置专栏。

2．制造费用

“制造费用”科目核算企业生产车间（部门）为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括生产车间管理人员的工资等职工薪酬、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、季节性和修理期间的停工损失等。“制造费用”科目应按不同的生产车间、部门和费用项目进行明细核算。

企业经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的产品发生的借款费用，也在本科目核算。企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用，应当作为期间费用，记入“管理费用”科目，不在本科目核算。其账户设置如下所示。

4.2 材料费用的核算

在生产过程中，企业总是会不可避免地消耗一些材料，尤其是制造企业。材料费用是构成产品成本的主要内容之一。

4.2.1 发出材料的计价方法

《小企业会计准则》规定，企业应当采用个别计价法、先进先出法或者加权平均法确定发出存货的实际成本。计价方法一经选用，不得随意变更。

1．个别计价法

个别计价法也称个别认定法、具体辨认法、分批实际法。在这种计价法下，企业每次发出存货的实际成本按其购入或生产时所确定的实际成本分别计价，即按每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

个别计价法的成本计算准确，符合实际情况，但在存货收发频繁的情况下，其发出成本分辨的工作量较大。因此，个别计价法主要适用于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务。

2．先进先出法

先进先出法是以先购入的存货应先发出（销售或耗用）为假设，按照货物购入的先后顺序确定发出存货和期末结存存货实际成本的方法。其具体做法是在收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；在发出存货时，按照先购入的存货先发出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。

先进先出法的优点是可以随时结转存货的发出成本，并且期末库存存货成本是按最近收货成本确定的，期末存货成本比较接近现行的市场价值。其缺点有以下两点。

（1）工作量较大，尤其是对于那些存货收发频繁且单价不稳定的企业。

（2）在物价上涨时，会高估企业存货价值和当期利润；而在物价下跌时，则会低估企业存货价值和当期利润。

【例4-1】某企业2019年7月份发生下列与A材料有关的业务：1日，期初库存100件，每件10元；5日，购入200件，每件11元；11日，发出200件；16日，购入300件，每件12元；21日，发出200件；25日，购入100件，每件11元。

按先进先出法核算的A材料的材料明细账如下所示。

3．加权平均法

加权平均法也称全月一次加权平均法，是指以月初存货数量和当月全部进货数量作为权数，去除月初存货成本和当月全部进货成本，计算出当月存货的加权平均单位成本，从而确定当月发出存货和结存存货实际成本的一种方法。具体计算公式如下：

加权平均单位成本=（月初结存存货的实际成本+本月收入存货的实际成本）÷（月初存货数量+本月收入存货数量）

本月发出存货的实际成本=本月发出存货数量×加权平均单位成本

月末库存材料成本=月末结存存货数量×加权平均单位成本

=月初结存存货的实际成本+本月收入存货的实际成本-本月发出存货的实际成本

采用加权平均法，只需在月末一次计算加权平均单位成本，有利于简化成本计算工作，而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中。但是，这种方法平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于加强对存货的实物管理。

【例4-2】仍以例4-1业务为例，采用加权平均法计算其材料成本。

A材料加权平均单位成本=（1000+2200+3600+1100）÷（100+200+300+100）=11.285（元）

本月发出材料成本=400×11.285=4514（元）

月末库存材料成本=300×11.285=3386（元）

按加权平均法核算的A材料的材料明细账如下所示。

4．移动平均法

移动平均法也称移动加权平均法，它是指在每次进货以后，立即为存货计算出新的平均单位成本，并对发出存货进行计价的一种方法。也就是以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为对下次进货前计算各次发出存货成本的依据。具体计算公式如下：

存货单位成本=（本次购货成本+原有库存成本）÷（本次购货数量+原有库存数量）

本次发出存货的成本=本次发出存货的数量×本次发出存货前存货的单位成本

本月月末库存材料成本=月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本

移动加权平均法的优点在于能够使管理当局及时了解存货的结存情况，而且计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但采用这种方法，每次收货都要计算一次平均单价，计算工作量较大，对收发货频繁的企业不适用。

【例4-3】仍以例4-1业务为例，采用移动平均法计算其材料成本（为使数字相符，相应地调整四舍五入）：

第一批收货后的平均单位成本=（1000+2200）÷（100+200）=10.67（元）

第一批发出材料的成本=200×10.67=2133（元）

当时结存的材料成本=100×10.67=1067（元）

第二批收货后的平均单位成本=（1067+3600）÷（100+300）=11.67（元）

第二批发出材料的成本=200×11.67=2334（元）

当时结存的材料成本=200×11.67=2333（元）

第三批收货后的平均单位成本=（2333+1100）÷（200+100）=11.44（元）

月末结存的材料成本=300×11.44=3432（元）

按移动平均法核算的A材料的材料明细账如下所示。

4.2.2 材料费用的账务处理

企业在生产过程中所耗用的材料，不管是外购材料，还是自制材料，都应当以审核合格的领料凭证作为原始依据，按照材料的具体用途进行汇总，并根据领用部门和用途做出账务处理：

（1）按生产耗用的材料费用，借记“生产成本”科目；

（2）按生产管理部门耗用的材料费用，借记“制造费用”科目；

（3）按企业行政管理部门耗用的材料费用，借记“管理费用”科目；

（4）按企业营销部门耗用的材料费用，借记“销售费用”科目；

（5）按发出材料的费用总额，贷记“原材料”等科目。

【例4-4】某企业10月份A材料的“发料凭证汇总表”列明：基本生产车间生产产品领用450000元，辅助生产车间领用15000元，车间一般消耗领用70000元，管理部门领用5000元，销售部门领用3000元。账务处理如下：

借：生产成本——基本生产成本 450000

——辅助生产成本 15000

制造费用 70000

管理费用 5000

销售费用 3000

贷：原材料——A材料 543000

【例4-5】某企业11月份的“发出材料使用情况表”如下所示。

根据上述经济业务，该企业应做如下账务处理。

借：生产成本——基本生产成本——甲产品 1000000

——基本生产成本——乙产品 600000

——辅助生产成本 100000

制造费用 50000

管理费用 50000

贷：原材料——A材料 530000

——B材料 620000

——C材料 320000

——D材料 330000

4.3 人工费用的核算

人工费用是指企业应计入生产费用的职工薪酬等，主要通过“应付职工薪酬”科目进行核算。应付职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而应付给职工的各种形式的报酬以及其他相关支出，具体包括职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出等。

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债。

4.3.1 主要账户设置

为了核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬，企业应设置“应付职工薪酬”科目，账户设置如下所示。

“应付职工薪酬”科目应按照“职工工资”“奖金、津贴和补贴”“职工福利费”“社会保险费”“住房公积金”“工会经费”“职工教育经费”“非货币性福利”“辞退福利”等进行明细核算。企业（外商投资）按照规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，也通过本科目核算。

4.3.2 人工费用的分配方法

由于薪酬制度不同，生产工人的职工薪酬计入产品成本的方法也不同。在计件工资制下，生产工人的职工薪酬通常是根据产量凭证计算工资并直接计入产品成本；在计时工资制下，如果只生产一种产品，生产人员的职工薪酬属于直接费用，可直接计入该种产品成本；如果生产多种产品，就需要采用一定的分配方法在各种产品之间进行分配。

职工薪酬的分配通常采用按各种产品实际生产工时或定额生产工时的消耗比例，在各种产品之间进行分配，计算公式如下：

人工费用分配率=应分配的人工费用÷各种产品实际（定额）工时总数

某种产品应分配的工资费用=该种产品实际（定额）工时×工资费用分配率

在会计实务中，人工费用的分配一般是根据结算凭证，通过编制“人工费用分配表”进行的。“人工费用分配表”应在月末分车间、部门进行编制。企业财会部门根据各车间、各部门编制的“人工费用分配表”编制全企业的“人工费用分配汇总表”。

【例4-6】某企业生产甲、乙两种产品，甲产品的定额工时为20000小时，乙产品的定额工时为30000小时，本月实际发生的生产工人人工费用为600000元，则人工费用分配如下：

人工费用分配率=600000÷（20000+30000）=12（元/小时）

甲产品应分配的工资费用=20000×12=240000（元）

乙产品应分配的工资费用=30000×12=360000（元）

4.3.3 账务处理

企业首先应按照劳动工资制度的规定，根据考勤记录、工时记录、工资标准等编制工资单（亦称工资结算单、工资表、工资计算表等），计算各种职工薪酬；然后财会部门再将工资单进行汇总，编制“工资汇总表”与“职工薪酬汇总表”，按规定手续向银行提取现金并向职工发放（或由银行代发）。月末，在进行账务处理时，应对企业当月发生的应付职工薪酬按其用途进行分配。

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象，对应付的职工薪酬进行分配。计提职工薪酬的账务处理如表4-1所示。

【例4-7】某企业本月应付职工薪酬总额为230000元，职工薪酬分配汇总表中列示的生产人员职工薪酬为170000元，车间管理人员职工薪酬为15000元，企业行政管理人员职工薪酬为45000元。账务处理如下：

借：生产成本 170000

制造费用 15000

管理费用 45000

贷：应付职工薪酬 230000

【例4-8】某企业本月应付职工薪酬总额为250000元，根据职工薪酬费用分配汇总表列示：生产人员职工薪酬为110000元（其中，基本生产车间生产甲产品工人职工薪酬50000元，生产乙产品工人职工薪酬45000元，辅助生产车间生产工人职工薪酬15000元），车间管理人员职工薪酬为25000元，企业行政管理人员职工薪酬为85000元，在建工程人员职工薪酬为30000元。账务处理如下：

借：生产成本——基本生产成本——甲产品 50000

——基本生产成本——乙产品 45000

——辅助生产成本 15000

制造费用 25000

管理费用 85000

在建工程 30000

贷：应付职工薪酬 250000

4.4 固定资产折旧的核算

固定资产折旧是指固定资产在使用过程中，逐渐损耗而消失的那部分价值。固定资产损耗的这部分价值，应当在固定资产的有效使用年限内进行分摊，形成折旧费用，计入各期成本。企业只有正确地计算折旧，才能保证营业成本正确，从而确定企业利润。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定其折旧年限和净残值，作为计提折旧的依据。

注意

根据《小企业会计准则》的规定，企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。

4.4.1 固定资产折旧方法

固定资产不同的折旧方法，实质上涉及固定资产的成本在它的折旧年限内如何分配的问题。《小企业会计准则》规定，企业应当按照年限平均法（即直线法，下同）计提折旧。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法。

企业应当根据固定资产的性质和使用情况，结合税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。预计净残值是指固定资产预计使用寿命已满，企业从该项固定资产处置中获得的扣除预计处置费用后的净额。应当计提折旧的固定资产的原价（成本）扣除其预计净残值后的金额为“应计折旧总额”。用公式表示如下所示：

应计折旧总额=原始价值-（预计残值-预计处置费用）=原始价值-预计净残值

由于，

预计净残值率=预计净残值÷原始价值×100%

因此，

应计折旧总额=原始价值×（1-预计净残值率）

固定资产的折旧方法、使用寿命和预计净残值一经确定，不得随意变更。

1．年限平均法

年限平均法也称直线法，是指将固定资产的应计折旧额在固定资产整个预计使用年限内平均分摊的一种方法。采用这种方法计提的每期折旧额都是相等的。其计算公式如下：

年折旧率=（1-预计净残值率）÷预计使用年限

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=固定资产原价×月折旧率

固定资产年折旧额=（固定资产原价-净残值）÷固定资产预计使用年限

折旧率按计算对象的不同，可分为个别折旧率、分类折旧率和综合折旧率三种。

（1）个别折旧率是按单项固定资产计算的折旧率，即某项固定资产在一定期间的折旧额与该项固定资产原价的比率。按个别折旧率计算折旧，工作量会比较大。

（2）分类折旧率是按各类固定资产分别计算的折旧率，即某类固定资产折旧额与该类固定资产原价的比率。采用这种方法，应先把性质、结构和使用年限接近的固定资产归为一类，再按类计算平均折旧率，用该类折旧率对该类固定资产计提折旧，如将房屋建筑物划分为一类，将机械设备划分为一类。采用分类折旧率，既可以适当简化核算工作，又可以较为合理地分配折旧费。其计算公式为：

某类固定资产年分类折旧率=该类固定资产年折旧额之和÷该类固定资产原价之和×100%

（3）综合折旧率是按全部固定资产计算的折旧率，即某一期间企业全部固定资产折旧额与全部固定资产原价的比率。按综合折旧率计算折旧，会影响折旧费的合理分摊，其计算结果的准确性较差。其计算公式为：

固定资产年综合折旧率=各项固定资产折旧额之和÷各项固定资产原价之和×100%

【例4-9】甲企业有一套生产线，原价500000元，预计使用年限10年，预计净残值率为10%。该项固定资产的折旧计算如下：

年折旧率=（l-预计净残值率）÷预计使用年限=（1-10%）÷10=9%

月折旧率=年折旧率÷12=9%÷12=0.75%

月折旧额=固定资产原价×月折旧率=500000×0.75%=3750（元）

【例4-10】甲企业共有房屋建筑类固定资产480000元，年折旧率为5%，则该类固定资产月折旧额为：

月折旧额=480000×5%÷12=2000（元）

2．年数总和法

年数总和法也称合计年限法，是将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用年限（含当年），分母代表固定资产预计使用年数的总和。其计算公式如下：

年折旧率=尚可使用年限÷预计使用年数总和×100%

或者，

年折旧率=（预计可使用年限-已经使用年限）÷［预计使用年限×（预计使用年限+1）］÷2×100%

【例4-11】某项固定资产原价60000元，预计使用年限5年，预计净残值率5%。采用年数总和法计算的各年折旧额如下所示。

3．双倍余额递减法

双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产净值（固定资产账面余额减去累计折旧）和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。其计算公式如下：

年折旧率=2÷预计的使用年限×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧率=固定资产账面净值×月折旧率

必须注意，企业在选用双倍余额递减法计提折旧时，残值不能从固定资产中扣除，因此，每年计提的固定资产折旧额是用两倍于直线法的折旧率乘以固定资产的账面净值。运用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值并没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期以前两年内，将固定资产的净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

年数总和法和双倍余额递减法都属于加速折旧法，即在固定资产使用的前期多提折旧，从而使固定资产的成本在其折旧年限中加快得到补偿的一种折旧方法。从另一方面来看，采用这种方法，每期计提的折旧数额随时间的增加而逐渐减少，因此这种方法也称递减折旧法。

【例4-12】某车间使用的设备原值为150000元，预计使用年限5年，预计净残值7500元。采用双倍余额递减法计算的各年的折旧额如下：

年折旧率=2÷5×100%=40%

第一年应提的折旧额=150000×40%=60000（元）

第二年应提的折旧额=（150000-60000）×40%=36000（元）

第三年应提的折旧额=（150000-60000-36000）×40%=21600（元）

从第四年起改按年限平均法（直线法）计提折旧：

第四年、第五年应提的折旧额=（150000-60000-36000-21600-7500）÷2=12450（元）

每年各月折旧额根据年折旧额除以12来计算。

4.4.2 固定资产折旧的账务处理

固定资产折旧的总分类核算，一般应先编制“固定资产折旧计算表”和“固定资产折旧计算汇总表”，然后再据以进行账务处理。

1．主要账户设置

为了核算企业固定资产的累计折旧，在会计上应设置“累计折旧”科目。“累计折旧”科目可以进行总分类核算，也可以进行明细核算。需要查明某项固定资产的已计提折旧，可以根据“固定资产卡片”上所记载的该项固定资产原价、折旧率和实际使用年数等资料计算。其账户设置如下所示。

《小企业会计准则》规定，固定资产的折旧费应当根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。企业应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

2．账务处理

企业按月计提固定资产折旧时，应根据固定资产的受益对象，分别借记“制造费用”“管理费用”“其他业务成本”等科目，贷记“累计折旧”科目。其中：

（1）生产车间应计提的折旧，计入“制造费用”科目；

（2）行政管理部门应计提的折旧，计入“管理费用”科目；

（3）专设销售机构应计提的折旧，计入“销售费用”科目；

（4）经营租出固定资产应计提的折旧，计入“其他业务成本”科目。

【例4-13】某企业对固定资产采用直线法计提折旧（折旧率采用分类折旧率）。其中，建筑物月折旧率0.5%，机器设备月折旧率2%。

月初，企业拥有固定资产的原始价值3800000元。其中，生产车间建筑物500000元，机器设备2000000元；管理部门建筑物600000元，机器设备300000元；出租在外的机器设备400000元。本月，生产车间增加一台机器设备，入账价值500000元；报废一台机床，原始价值300000元。本月计提的折旧费用的核算过程如下。

（1）当月增加的固定资产当月不提折旧，当月减少的固定资产当月照提折旧，因此，本月企业应计提折旧的固定资产的原始价值为3800000元。

（2）生产车间建筑物应提折旧=500000×0.5%=2500（元）

生产车间机器设备应提折旧=2000000×2%=40000（元）

生产车间总共应提折旧=2500+40000=42500（元）

（3）管理部门建筑物应提折旧=600000×0.5%=3000（元）

管理部门机器设备应提折旧=300000×2%=6000（元）

管理部门总共应提折旧=3000+6000=9000（元）

（4）出租在外的机器设备应提折旧=400000×2%=8000（元）

（5）本月计提的折旧费用中，车间使用的固定资产计提的折旧费应计入“制造费用”科目，管理部门使用的固定资产计提的折旧费应计入“管理费用”科目，出租在外的固定资产计提的折旧费应计入“其他业务成本”科目。账务处理为：

借：制造费用——折旧费 42500

管理费用——折旧费 9000

其他业务成本 8000

贷：累计折旧 59500

4.5 无形资产摊销的核算

无形资产属于企业的长期资产，能在较长的时间里给企业带来效益。但无形资产通常也有一定的有效期限，其价值将随着时间的推移而消失，因此，企业应将入账的无形资产在一定年限内摊销。

《小企业会计准则》规定，无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益。无形资产的摊销期自其可供使用时起至停止使用或出售时止。有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销。企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。企业按月采用年限平均法计提无形资产的摊销，应当按照无形资产的受益对象：

借：制造费用

管理费用等

贷：累计摊销

【例4-14】某企业购入一项专利权，价款240000元，预计使用年限为5年，法律对此并没有规定有效年限。根据上述经济业务，该企业每月摊销该无形资产时应做如下账务处理：

借：管理费用——无形资产摊销 4000

贷：累计摊销 4000

4.6 周转材料摊销的核算

周转材料通常可以多次参加生产经营活动而不改变其实物形态，因而其价值也应按损耗程度，逐渐转化为它所参与生产的产品成本或当期费用。反映周转材料损耗的价值转移，一般称为周转材料摊销。

根据《小企业会计准则》的规定，对于周转材料，通常采用一次转销法进行会计处理，在领用时按其成本计入生产成本或当期损益；金额较大的周转材料，也可以采用分次摊销法进行会计处理。出租或出借周转材料，不需要结转其成本，但应当进行备查登记。

4.6.1 一次摊销法

一次摊销法是指在领用周转材料时，将其全部价值一次计入成本或期间费用中；在周转材料报废时，收回残料的价值作为当期周转材料摊销额的减少。这种方法比较简单，但费用负担不够均衡，主要适用于一次领用数量不多、价值较低、使用期限短或者容易破损的周转材料。

采用一次摊销的，在领用周转材料时应将其全部价值摊入有关的成本费用，账务处理为：

借：生产成本

制造费用

管理费用等

贷：周转材料

【例4-15】某企业周转材料采用一次摊销法核算。8月3日，企业购入一批生产用工具，收到的增值税专用发票上注明价款5000元，增值税650元。8月20日，生产车间领用了该批生产工具。11月5日，该批生产工具报废，收回残料价值400元。相关账务处理如下。

（1）8月3日购入生产工具时：

借：周转材料——生产工具 5000

应交税费——应交增值税（进项税额） 650

贷：银行存款 5650

（2）8月20日生产领用时：

借：制造费用 5000

贷：周转材料——生产工具 5000

（3）11月5日报废时：

借：原材料 400

贷：制造费用 400

4.6.2 分次摊销法

分次摊销法是指从领用周转材料起，根据周转材料的成本和预计的使用期限，将其价值分次计入成本或期间费用；在报废时，将摊余价值（扣除收回残料的价值）计入成本费用。这种方法有利于成本、费用的合理负担，主要适用于使用期限较长、单位价值较高或一次领用数量较大的周转材料。账务处理如表4-2所示。

如果在预计使用期限内，周转材料预计发生毁损、丢失等不能继续使用的，应将其账面价值全部转入当期成本费用。

【例4-16】7月8日，某企业领用一批管理用具，价值5000元，预计使用5个月。该企业对周转材料采用分次摊销法进行摊销。相关账务处理如下。

（1）7月8日领用时：

借：周转材料——管理用具（在用） 5000

贷：周转材料——管理用具（在库） 5000

（2）按月摊销时：

借：管理费用（5000÷5） 1000

贷：周转材料——管理用具（摊销） 1000

4.6.3 随同产品出售的包装物

随同产品出售的包装物有两种情况：一是随同产品出售但不单独计价，二是随同产品出售且单独计价。这两种情况的会计处理方法是不同的。随同产品出售的包装物的账务处理如表4-3所示。

【例4-17】某企业本月销售商品领用不单独计价的包装物一批，其实际成本为5000元。账务处理如下：

借：销售费用 5000

贷：周转材料 5000

【例4-18】某企业本月销售商品领用单独计价的包装物一批，取得销售收入50000元，增值税6500元，款项已经收妥并存入银行。该批包装物的实际成本为42000元。相关账务处理如下。

（1）出售单独计价包装物时：

借：银行存款 56500

贷：其他业务收入 50000

应交税费——应交增值税（销项税额） 6500

（2）结转所售单独计价包装物的实际成本：

借：其他业务成本 42000

贷：周转材料 42000

4.7 委托加工物资的核算

委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料或商品。企业购入的材料，有些因生产条件的限制，需要委托外部单位将某种材料加工为另一种物资（如木板加工成木箱，纸张加工成商标纸等），以满足企业生产的需要。

4.7.1 主要账户设置

为了反映和监督委托加工物资增减变动及其结存情况，企业应设置“委托加工物资”科目，并按加工合同和受托加工单位设置明细科目，进行明细分类核算。“委托加工物资”科目属于资产类科目，账户设置如下所示。

4.7.2 主要账务处理

委托加工物资应按实际成本计价核算，其实际成本包括加工中耗用材料的实际成本、支付的加工费用及加工材料的往返运杂费、支付的税金（包括委托加工物资应负担的增值税和消费税）。主要账务处理如表4-4所示。

【例4-19】某企业因经营需要，将一批材料委托其他单位加工。发出材料的实际成本为100000元，加工费为80000元（不含增值税，适用的增值税税率为13%）。该批材料为应交消费税产品，适用的消费税税率为10%。该批委托加工物资发生往返运费共872元（含增值税72元），加工费用与税金、往返运费已用银行存款支付。加工完成后，企业将其验收入库，准备用于继续生产应税消费品。相关账务处理如下。

（1）发出材料时：

借：委托加工物资 100000

贷：原材料 100000

（2）支付运杂费时：

借：委托加工物资 800

应交税费——应交增值税（进项税额） 72

贷：银行存款 872

（3）支付加工费时：

借：委托加工物资 80000

应交税费——应交增值税（进项税额） 10400

贷：银行存款 90400

（4）支付消费税时：

由于收回的加工物资用于连续生产应税消费品，其缴纳的消费税可以抵扣。应交消费税=（100000+80000）÷（1-10%）×10%=20000（元）

借：应交税费——应交消费税 20000

贷：银行存款 20000

（5）委托加工物资完工，验收入库时：

借：原材料 180800

贷：委托加工物资 180800

【例4-20】某企业因经营需要，将一批材料委托其他单位加工。发出材料的实际成本为100000元，加工费为80000元（不含增值税，适用的增值税税率为13%）。该批材料为应交消费税产品，适用的消费税税率为10%。该批委托加工物资发生往返运费共872元（含增值税72元），加工费用与税金、往返运费已用银行存款支付。加工完成后，企业将其验收入库，准备直接对外销售。相关账务处理如下。

（1）发出材料时：

借：委托加工物资 100000

贷：原材料 100000

（2）支付运杂费时：

借：委托加工物资 800

应交税费——应交增值税 72

贷：银行存款 872

（3）支付加工费时：

借：委托加工物资 80000

应交税费——应交增值税（进项税额） 10400

贷：银行存款 90400

（4）支付消费税时：

由于收回的加工物资直接用于销售，其缴纳的消费税不可以抵扣。

应交消费税=（100000+80000）÷（1-10%）×10%=20000（元）

借：委托加工物资 20000

贷：银行存款 20000

（5）委托加工物资完工，验收入库时：

借：原材料 200800

贷：委托加工物资 200800

4.8 长期待摊费用的核算

长期待摊费用包括已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等。

固定资产的大修理支出是指同时符合下列条件的支出：

（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；

（2）修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。

4.8.1 主要账户设置

企业应设置“长期待摊费用”科目，用以核算企业已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等。“长期待摊费用”科目应按照支出项目进行明细核算。其账户设置如下所示。

4.8.2 主要账务处理

《小企业会计准则》规定，长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产的成本或者管理费用，并冲减长期待摊费用：

（1）已提足折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；

（2）经营租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销；

（3）固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销；

（4）其他长期待摊费用，自支出发生月份的下月起分期摊销，摊销期不得低于3年。长期待摊费用的主要账务处理如表4-5所示。

【例4-21】某企业对一栋仓库进行改建，该仓库在改建前已提足折旧。在改建过程中，企业共发生各项费用合计392400元（含增值税32400元）。改建后，预计该仓库尚可使用3年。相关账务处理如下。

（1）发生改建支出时：

借：长期待摊费用 360000

应交税费——应交增值税（进项税额） 32400

贷：银行存款 392400

（2）每月摊销时：

借：制造费用 10000

贷：长期待摊费用 （360000÷3÷12）10000

【例4-22】某企业采用经营租赁方式租入一栋厂房，租期5年。在使用前，企业对该厂房进行改造，发生改良支出261600元（含增值税21600元）。相关账务处理如下。

（1）发生改良支出费用时：

借：长期待摊费用 240000

应交税费——应交增值税（进项税额） 21600

贷：银行存款 261600

（2）每月摊销时：

借：制造费用 4000

贷：长期待摊费用 （240000÷5÷12）4000

4.9 辅助生产费用的核算

企业的辅助生产主要是为基本生产服务的。有的只生产一种产品或提供一种劳务，如供电、供气、运输等辅助生产；有的则生产多种产品或提供多种劳务，如从事工具、模型、备件的制造，以及机器设备的修理等辅助生产。

4.9.1 主要账户设置

企业辅助生产车间为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应所发生的生产费用，应合理进行分配，以正确计算产品成本。在会计核算上，对于辅助生产费用，通常是在“生产成本”科目下，分别设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个明细科目。其中“辅助生产成本”明细科目核算企业辅助生产车间为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应所发生的生产费用，用以计算辅助生产产品和劳务成本。

4.9.2 主要账务处理

辅助生产费用的账务处理通常分为两个步骤：一是辅助生产费用的归集；二是辅助生产费用的分配。

1．辅助生产费用的归集

辅助生产费用的归集和分配是通过“生产成本——辅助生产成本”科目进行的。该科目应按车间和产品品种设置明细账，进行明细核算。辅助生产发生的直接材料、直接人工费用，分别根据“材料费用分配表”“职工薪酬分配汇总表”和有关凭证记入该科目及其明细账的借方；辅助生产发生的间接费用，应先记入“制造费用”科目的借方进行归集，然后从该科目的贷方直接转入或分配转入“生产成本——辅助生产成本”科目及其明细账的借方。

辅助生产车间完工的产品或劳务成本，应从“生产成本——辅助生产成本”科目及其明细账的贷方转出。“生产成本——辅助生产成本”科目的借方余额表示辅助生产的在产品成本。

【例4-23】某企业10月发生下列直接生产费用：本月领用材料共计140000元，其中基本生产车间生产甲产品领用80000元，生产乙产品领用40000元；辅助生产车间生产领用20000元。本月应付生产工人职工薪酬60000元，其中基本生产车间生产甲产品工人职工薪酬30000元，生产乙产品工人职工薪酬15000元，辅助生产车间生产工人职工薪酬15000元。相关账务处理如下。

（1）领用材料时：

借：生产成本——基本生产成本（甲产品） 80000

——基本生产成本（乙产品） 40000

——辅助生产成本 20000

贷：原材料 140000

（2）工资分配时：

借：生产成本——基本生产成本（甲产品） 30000

——基本生产成本（乙产品） 15000

——辅助生产成本 15000

贷：应付职工薪酬 60000

2．辅助生产费用的分配

归集在“生产成本——辅助生产成本”科目及其明细账借方的辅助生产费用，由于所生产的产品和提供的劳务不同，其所发生的费用分配转出的程序方法也不一样。

制造工具、模型、备件等产品所发生的费用，应计入完工工具、模型、备件等产品的成本，完工时，作为自制材料等入库，从“生产成本——辅助生产成本”科目及其明细账的贷方转入“周转材料”“原材料”等科目的借方；领用时，按其用途和使用部门，一次或分期摊入成本。

提供水、电、气和运输、修理服务等劳务所发生的辅助生产费用，多按受益单位耗用的劳务量在各单位之间进行分配。分配时，借记“制造费用”“管理费用”等科目，贷记“生产成本——辅助生产成本”科目及其明细账。

对于这些辅助生产费用，分配方法主要有直接分配法、一次交互分配法和计划成本法。这里我们仅就直接分配法进行说明和举例。

直接分配法是把各辅助生产车间实际发生的费用，只在辅助生产车间之外的基本生产车间和管理部门等受益对象按其受益数量进行分配，而对于各辅助生产车间内部相互提供的产品或劳务则不进行分配。直接分配法的计算公式为：

辅助生产的单位成本=辅助生产费用总额÷辅助生产的产品或劳务总量（不包括对辅助生产各车间提供的产品或劳务量）

各受益车间、产品或部门应分配的费用=辅助生产的单位成本×该车间、产品或部门的耗用量

【例4-24】某企业机修车间主要为生产车间提供日常维护工作。10月，机修车间共发生生产成本100000元，按提供的工时进行分配，生产甲产品应负担60%，生产乙产品应负担40%。账务处理如下。

借：生产成本——基本生产成本——甲产品 60000

——基本生产成本——乙产品 40000

贷：生产成本——辅助生产成本——机修车间 100000

4.10 制造费用的核算

制造费用是指为生产产品和提供劳务所发生的各项间接费用，包括生产单位管理人员的职工薪酬、生产用固定资产折旧费、资源有偿使用费、租赁费、修理费、机物料消耗、低值易耗品、劳保费、季节性修理期内的停工损失以及其他制造费用。

制造费用作为一种间接费用，在发生时一般无法直接判定它应归属的成本核算对象，因而不能直接计入所发生的产品成本中，它必须按费用发生的地点进行归集，月度终了，再采用一定的方法在各成本核算对象间进行分配，然后才能计入各成本核算对象的成本。

4.10.1 制造费用归集

制造费用归集的账务处理如表4-6所示。

【例4-25】某企业11月发生下列间接费用：

基本生产车间一般性领用材料30000元，辅助生产车间一般性领用材料10000元；

基本生产车间发生管理人员工资50000元，辅助生产车间发生管理人员工资10000元；基本生产车间计提折旧80000元，辅助生产车间计提折旧30000元。

根据上述资料，该企业应做如下账务处理。

（1）领用材料时：

借：制造费用——基本生产车间 30000

——辅助生产车间 10000

贷：原材料 40000

（2）分配职工薪酬时：

借：制造费用——基本生产车间 50000

——辅助生产车间 10000

贷：应付职工薪酬 60000

（3）计提折旧时：

借：制造费用——基本生产车间 80000

——辅助生产车间 30000

贷：累计折旧 110000

4.10.2 制造费用的分配

制造费用应按企业成本核算办法的规定，分配计入有关的成本核算对象：

借：生产成本——基本生产成本

生产成本——辅助生产成本

贷：制造费用

在生产一种产品的车间中，制造费用可以直接计入产品成本。在生产多种产品的车间中，就要采用既合理又简便的分配方法，将制造费用分配计入各种产品成本。在实务中，制造费用的分配方法一般有下列几种：按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用材料的数量或成本、按直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资及应提取的福利费之和）、按产品产量。具体采用哪种分配方法，由企业自行决定。分配方法一经确定，不得随意变更；如需变更，应当在财务报表附注中予以说明。

一般来说，在具有产品实用工时统计资料的车间里，可以按生产工时的比例分配制造费用。如果企业没有实用工时统计资料，而制定有比较准确的产品工时定额，也可以按产品定额工时的比例进行分配。在机械化程度较高的车间中，制造费用也可以按照机器工时比例进行分配。其计算公式如下：

制造费用分配率=制造费用总额÷各产品实耗（定额、机器）工时总数

某种产品应分配的制造费用=该产品实耗（定额、机器）工时×分配率

【例4-26】某企业基本生产车间本月共发生制造费用300000元，按该车间生产甲、乙产品的工人工资比例进行分配（甲产品工人工资40000元，乙产品工人工资20000元）；辅助生产车间发生制造费用100000元，只生产一种产品。制造费用分配及账务处理如下。

基本生产车间制造费用分配率=300000÷（40000+20000）=5

甲产品负担制造费用=40000×5=200000（元）

乙产品负担制造费用=20000×5=100000（元）

借：生产成本——基本生产成本——甲产品 200000

——基本生产成本——乙产品 100000

生产成本——辅助生产成本 100000

贷：制造费用 400000

注意

对于季节性生产企业制造费用全年实际发生额与分配额的差额，除为下一年开工生产做准备的可留待下一年分配外，其余部分实际发生额大于分配额的差额，借记“生产成本——基本生产成本”科目，贷记本科目；实际发生额小于分配额的差额，做相反的会计分录。

4.11 完工产品成本的核算

通过上述对生产过程中所发生的材料费用、人工费用、折旧费用等进行归集和分配，企业生产过程中所发生的各项费用已按费用的用途分别计入“生产成本”“管理费用”“财务费用”“销售费用”等账户。

待月末，企业为了计算产品成本，还必须进行有关费用的结转。其中，“管理费用”“财务费用”“销售费用”属于期间费用，不计入产品成本。

4.11.1 生产成本在完工产品与在产品之间的分配

月末，当产品成本明细账中按照成本项目归集了该种产品的本月全部生产费用之后，还应将该产品的生产费用在完工产品与在产品之间进行分配。

如果月末无在产品，即当月生产的产品全部完工，那么产品成本明细账中归集的月初在产品生产成本与本月生产成本之和，就是该批完工产品的成本；如果本月生产的产品全部没有完工，那么产品成本明细账中归集的月初在产品生产成本与本月生产成本之和，就是该批在产品的成本；如果月末既有完工产品又有在产品，那么产品成本明细账中归集的月初在产品生产成本与本期生产成本之和，还应在完工产品与月末在产品之间，采用适当的分配方法进行分配和归集，以计算完工产品和月末在产品的成本。本期完工产品成本的计算公式如下：

本期完工产品成本=月初在产品成本+本月生产成本-月末在产品成本

企业应根据各自的工艺特点、在产品数量的比重等因素，选择恰当的分配方法将生产费用在完工产品与在产品之间进行分配。

1．不计算在产品成本法

不计算在产品成本法，即不考虑月初和月末在产品的成本，本月发生的产品生产费用就是完工产品的成本。这种方法适用于月末在产品数量很少的情况。

2．在产品按年初数固定计算计价法

这种方法适用于月末在产品数量很少，或在产品数量虽多，但各月之间在产品数量变化不大，月初、月末在产品成本的差额对完工产品成本影响不大的情况。为简化核算，各月在产品成本可以固定按年初数核算。

采用这种方法，某种产品本月发生的生产费用就是本月完工产品的成本。年终时，根据实际盘点的在产品数量，重新调整在产品成本，以避免在产品成本与实际出入过大，影响成本计算的正确性。

3．在产品按其所耗用的原材料费用计价法

这种方法是指在产品按所耗用的原材料费用计算，其他费用全部由完工产品成本负担。该方法适用于原材料费用在产品成本中所占比重较大，且原材料是在生产开始时一次就全部投入的情况。

4．约当产量法

所谓约当产量，是指在产品按其完工程度折合成完工产品的产量。例如，在产品10件，平均完工40%，则约当于完工产品4件。

按约当产量比例分配的方法，就是将月末在产品数量按照完工程度折算为相当于完工产品的产量，即约当产量，然后按照完工产品产量与月末在产品约当产量的比例分配计算完工产品成本和月末在产品成本。

这种方法适用于月末在产品数量较多，各月在产品数量变化也较大，且产品成本中直接材料费用和直接人工等加工费用的比重相差不大的产品。计算公式如下：

在产品约当产量=在产品数量×完工百分比

单位成本=（月初在产品成本+本月发生的生产费用）÷（产成品产量+月末在产品约当产量）

产成品成本=单位成本×产成品产量

月末在产品成本=单位成本×月末在产品的约当产量

【例4-27】某企业基本生产车间生产甲产品，本月完工100件，月末在产品60件，甲产品月初在产品成本和本期生产费用总额为541000元，其中直接材料320000元，直接人工182000元，制造费用为39000元。材料在开工时一次投入，月末在产品完工程度为50%。按约当产量比例法计算分配完工产品成本。相关核算及账务处理如下。

（1）计算在产品约当产量：

约当产量=60×50%=30（件）

（2）分配直接材料：

由于材料在开工时一次投入，所以应按在产品和产成品的数量平均分配，而不用计算在产品约当产量。

单位成本=320000÷（100+60）=2000（元）

在产品应负担的直接材料=60×2000=120000（元）

完工产品应负担的直接材料=100×2000=200000（元）

（3）分配直接人工：

单位成本=182000÷（100+30）=1400（元）

在产品应负担的直接人工=30×1400=42000（元）

完工产品应负担的直接人工=100×1400=140000（元）

（4）分配制造费用：

单位成本=39000÷（100+30）=300（元）

在产品应负担的制造费用=30×300=9000（元）

完工产品应负担的制造费用=100×300=30000（元）

（5）分配完工产品成本和在产品成本：

月末在产品总成本=120000+42000+9000=171000（元）

完工产品总成本=200000+140000+30000=370000（元）

（6）编制会计分录：

借：库存商品——甲产品 370000

贷：生产成本——基本生产成本——甲产品 370000

5．在产品按定额成本计价法

在产品按定额成本计价法适用于各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定，而且各月末在产品数量变化不是很大的产品。

采用在产品按定额成本计价法，月末在产品成本按定额成本计算，该种产品的全部费用（如果有月初在产品，包括月初在产品成本在内）减去按定额成本计算的月末在产品成本，余额作为完工产品成本；每月生产费用脱离定额的节约差异或超支差异全部计入当月完工产品成本。

6．定额比例法

定额比例法适用于各月末在产品数量变动较大的产品，但制定了比较准确的消耗定额，生产费用可以在完工产品与月末在产品之间按照两者的定额消耗量或定额费用比例进行分配。通常材料费用按定额消耗量分配，其他费用按定额工时比例分配。其计算公式如下：

定额消耗量分配率=（月初在产品实际费用+本月实际费用）÷（完工产品定额消耗量+月末在产品定额消耗量）

完工产品实际费用=完工产品定额消耗量（定额费用）×费用分配率

月末在产品实际费用=月末在产品定额消耗量（定额费用）×费用分配率

【例4-28】某种产品的月初在产品的直接材料费用为250000元，直接人工费用为170000元，制造费用为80000元；本月内发生的直接材料费用为750000元，直接人工费用为330000元，制造费用为220000元。本月完工产品200件，每件产品的材料定额消耗量为4千克，工时定额为16小时；月末在产品材料消耗定额量共计200千克，月末在产品定额工时共计为1800小时。按定额比例法计算分配完工产品成本。相关核算及账务处理如下。

（1）分配直接材料费用：

直接材料费用分配率=（250000+750000）÷（200×4+200）=1000在产品应负担的直接材料费用=200×1000=200000（元）

完工产品应负担的直接材料费用=200×4×1000=800000（元）

（2）分配直接人工费用：

直接人工费用分配率=（170000+330000）÷（200×16+1800）=100在产品应负担的直接人工费用=1800×100=180000（元）

完工产品应负担的直接人工费用=200×16×100=320000（元）

（3）分配制造费用：

制造费用分配率=（80000+220000）÷（200×16+1800）=60

在产品应负担的制造费用=1800×60=108000（元）

完工产品应负担的制造费用=200×16×60=192000（元）

（4）分配完工产品总成本和月末在产品总成本：

在产品总成本=200000+180000+108000=488000（元）

完工产品总成本=800000+320000+192000=1312000（元）（5）编制会计分录：

借：库存商品 1312000

贷：生产成本——基本生产成本 1312000

4.11.2 结转完工产品成本

“生产成本——基本生产成本”科目的期末余额，就是基本生产中在产品的成本，也就是占用在基本生产过程中的成本，其应与所属各种产品成本明细账中月末在产品成本之和核对相符。企业已经生产完成并已验收入库的产成品以及入库的自制半成品，应于月度终了，按实际成本：

借：库存商品

贷：生产成本——基本生产成本

【例4-29】某企业生产甲、乙两种产品。3月，完工入库甲产品的实际成本为700000元，完工入库乙产品的实际成本为600000元。账务处理为：

借：库存商品——甲产品 700000

——乙产品 600000

贷：生产成本——基本生产成本——甲产品 700000

——基本生产成本——乙产品 600000