第五节 存货期末估价

企业期末存货的价值通常是以历史成本确定的，但是除了用历史成本计价存货以外，还可以用成本与市价孰低法计量存货，以便符合稳健性原则的要求。

一、成本与市价孰低法的含义

成本与市价孰低法（Lower of Cost or Market, LCM），也称为成本与可变现净值孰低法，是指期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。当存货的成本低于可变现净值时，期末存货按成本计价；当存货的成本高于可变现净值时，期末存货按可变现净值计价。这里所说的成本是指存货的历史成本，即账面成本；可变现净值是指企业在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用和税金后的价值。在估计可变现净值时，还应当考虑持有存货的其他因素。例如，有合同约定的存货，通常按合同约定价格作为计算基础，如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，存货超出部分的可变现净值应以一般销售价格为计算基础。

二、成本与市价孰低法的运用

（一）成本与市价的比较方法

企业按成本与可变现净值孰低法对存货计价时，有以下三种不同的计算方法可供选择：

（1）单项比较法。单项比较法亦称逐项比较法或个别比较法，指对库存中每一种存货的成本和可变现净值逐项进行比较，每项存货均取较低数确定存货的期末成本。

（2）分类比较法。分类比较法亦称类比法，指按存货类别的成本与可变现净值进行比较，每类存货取其较低数确定存货的期末成本。

（3）总额比较法。总额比较法亦称综合比较法，指按全部存货的总成本与可变现净值总额相比较，以较低数作为期末全部存货的成本。

【例4-29】某企业有甲、乙两大类A、B、C、D四种存货，各种存货分别按三种计算方法确定的期末存货成本如表4-7所示。

由表4-7计算可见，单项比较法计算的期末成本总计最低为17630元，分类比较法次之为17810元，总额比较法最高为17890元。原因是单项比较法所确定的均为各项存货的最低价，据此计算的结果比较准确，但这种方法的工作量大，存货品种繁多的企业更是如此；总额比较法虽然比其他两种方法均简单，但过于粗糙，不够准确；分类比较法介于两者之间，具有较强的操作性。根据国际会计准则规定，应当采用单项比较法或分类比较法，在成本与可变现净值之间比较确定期末存货的价值。我国《企业会计准则第1号——存货》中规定，企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。无论采用何种方法，都要遵循一致性的原则。

（二）市价或可变现净额的确定方法

（1）有合同的存货，以合同价作为存货的可变现净额，企业期末持有超过合同数量的存货，按市价减去相关税费作为可变现净额。

【例4-30】2019年8月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2020年2月15日，甲公司应按每台12万元的价格向乙公司提供商品一批50台。至2019年12月31日，甲公司期末有该种存货60台，每台账面成本11万元，市场的价格每台为10万元。

由于该商品的市价为每台10万元，已低于该商品的账面成本，应该发生了减值。但有50台是已经签订了销售合同的，也就是说甲公司期末存货60台中有50台的可变现净额为每台12万元，与其账面成本10万元比较，未发生减值；超过销售合同的10台商品的可变现净值为每台10万元，比其账面成本11万元低，这10台发生了减值。

计算发生的减值=10×（11-10）=10（万元）

（2）材料市价低于其成本，但用该种材料生产出来的商品的市价高于该种商品的成本（商品未发生减值），则该种材料未发生减值，不计提减值准备。

【例4-31】2019年12月31日，甲公司期末存货中有A材料1000千克，账面单位成本为每千克5万元，该种材料的市价已降至每千克4.8万元，但用A材料生产出来的甲产品的成本为每台10万元，市场售价为每台12万元。

虽然材料发生了减值，但用A材料生产出来的甲产品并未发生减值，对A材料不确认减值，不计提减值准备。

（3）材料市价低于其成本，用该种材料生产出来的商品的市价也低于该种商品的成本（商品已发生减值），则该种材料已发生减值，应该按材料的市价作为可变现净额计提减值准备。

三、成本与市价孰低法的会计处理

企业在确定了期末存货的价值之后，应视情况进行有关的账务处理。如果期末存货的成本低于可变现净值时，则不需作账务处理，资产负债表中的存货仍按期末账面价值列示。如果期末存货的可变现净值低于成本时，则必须在当期确定存货跌价损失，并进行有关的账务处理。具体账务处理方法有直接转销法和备抵法两种。

（一）直接转销法

直接转销法，即在确认存货跌价损失时，将可变现净值低于成本的损失直接冲销有关存货科目，同时将存货成本调整为可变现净值。在这种方法下，企业应设置“资产减值损失”科目。确认损失时，借记“资产减值损失”科目，贷记有关存货科目。

采用这种方法，要直接冲销有关存货的账簿记录，即要冲减有关的明细账记录，工作量较大，而且若已做调整的存货以后可变现净值又得以恢复，再恢复有关存货的成本记录也十分麻烦，与坏账损失的直接转销法一样不符合权责发生制的要求，因此，这一方法不常用。

（二）备抵法

备抵法，即对于存货可变现净值低于成本的损失不直接冲减有关存货科目，而是另设“存货跌价准备”科目反映。我国《企业会计准则第1号——存货》规定：“企业的存货应当在期末时按成本与可变现净值孰低计量，对可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备。”存货跌价损失准备的具体做法是：每一会计期末，比较成本与可变现净值计算出应计提的准备，然后与“存货跌价准备”科目的余额进行比较，若应提数大于已提数，应予补提；反之，应冲销部分已提数。提取和补提存货跌价损失准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目；冲回或转销存货跌价损失，做相反会计分录。这一做法的优点是不需对有关存货的明细账进行调整，保持账面记录的原貌，工作量也较小。这一方法运用得比较普遍。

【例4-32】某企业采用“成本与可变现净值孰低法”进行存货的计价核算，并运用“备抵法”进行相应的账务处理。假设，2019年年末存货的账面成本为1200000元，预计可变现净值为1080000元，应计提的存货跌价准备为120000元。该企业应做如下会计处理：

假设2020年年末存货的预计可变现净值比成本低200000元，则应补提存货跌价准备为200000-120000=80000（元）。

假设2021年年末存货的可变现净值有所恢复，存货预计可变现净值比成本只低70000元，则应冲减计提的存货跌价准备70000-200000=130000（元）。

当企业存货价值完全恢复，甚至高于成本时，最多只能将“存货跌价准备”科目冲至为0。升值部分不确认收益。存货跌价准备的会计处理与坏账准备的会计处理基本一样。

期末存货估价方法除了成本与市价孰低法以外还有许多其他方法，如零售价法、毛利率法等。零售价法（Retail Price）是指存货的购入、发出和结存采用商品销售价格进行日常核算，其零售价和进价的差额反映在“商品进销差价”科目，月末分摊已销存货的进销差价，将发出存货的零售价调整为进价成本的方法。这种方法主要应用于商业零售企业，具体计算公式如下：

本期发出存货成本=期初存货成本+本期购货成本-期末存货成本

期末存货成本=期末存货售价金额×成本率

毛利率法（Gross Margin）是用过去的销货毛利率或估计毛利率估计期末存货和本期销货成本的一种方法。商品流通企业的库存商品可采用该法核算。

毛利率=销售毛利÷销售净额

本期销售毛利=本期销售净额×毛利率

本期销售成本=销售净额-销售毛利

期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本-本期销售成本