二、用发展理念审视现代税收制度

单单从制度分析的角度看，税收制度作为一种制度规范形成了对相关行为主体的特定约束，因此，税收制度和其他制度规范一起构成了市场经济中个体行为主体的决策、行为的外部环境。税收体现的是政府和公众之间的一种分配关系，即政府通过税收规则占有社会资源一定的份额，参与国民经济分配。因而，只要税收制度规则确定并稳定地体现出公平性，便不会对经济效率产生影响⁽¹¹⁾。然而，和其他制度规范相比，税收作为国家和公众之间的一种“交易”，涉及国家和纳税人之间的切实利益，因而，现实中的税收制度运行往往具有易变的特点：税收制度要不断根据公众和国家之间的博弈而进行调整，国家要不断地在各利益集团之间进行平衡。因而，税收公平性和效率的损失便不可避免。所以，如果公平和效率是发展理念的基础，那么，现代税收制度从其本身的特点上就表现出与现代发展理念的偏离。

同时，税收制度的易变性也说明税收制度可以具有足够的弹性。正因如此，在现代市场经济中，政府才往往通过税收制度（作为手段）的各种调整实现其特定的调控目标。因此，政府的调控意图及其预期实现的调控目标便在一定程度上决定了税收制度的性质。从一定意义上说，现代税制体系中所有税种的开征及其税制要素的安排，其初始动机都是为了获取财政收入。从一定程度上讲，现代税制体系中所有税收优惠和差别征税的规则，其出发点都是为了刺激增长（即使在一定程度上彰显了发展理念，也不过是“增长”诉求的副产品）。从财税制度发展史上也可以看出：征（或增）税的根本目的是维持政府运转，而减税的目标往往是促进经济增长。因此，在“增长”诉求的推动下，税收制度便根据实际需要不断地被改造成为有效的“理财的工具和获取利益刺激的手段”⁽¹²⁾。因而，现代税收制度也在“增长”诉求的推动下，不断地偏离发展理念。

从近年来各国税制改革的实践来看，比如，世界金融危机以来，大多数国家采用减税的办法刺激经济增长、应对财政困难，2009年一些国家更是将增值税税率提高2~3个百分点，高的达到5个百分点。虽然，在发展中国家的税制结构调整中，也在不断增加税制结构的收入再分配职能，使税制结构在一定程度上具有发展型税制的特性，比如，对社会保障税的重视程度增加等。尽管税制中性仍然是发展中国家税制改革的目标，但其中的税收公平特别是纵向公平已经被重新定义，即“转化成了为防止穷人更穷的目标”⁽¹³⁾。世界各国也不断增加对环境保护税的重视，通过税制结构调整促进经济可持续发展也是基本趋势，但税制的“绿化”仅仅依靠个别税种的开征和个别税制要素的调整，并不能从根本上改变税收制度与现代发展理念之间的差距。

当然，正如税收和经济之间的公理性关系所说明的，一个国家的税收制度要与其经济结构、经济发展水平相适应。这也说明，税制结构向发展型税制的转型最终要依靠经济转型。经济学分析认为，税收是为公共产品而生，而公共产品本身就包含环境可持续性、安全感、公平等隐性福利。因而，税收本身就与可持续发展有内在联系。税收制度作为一种预设制度，应该在促进经济发展方式转变方面起到引导和促进作用。因此，要有效地改变增长理念下的税制结构，就需要对税收制度进行根本性的调整。虽然，税收制度功能的发挥是以各个税种个体功能的实现为基础，但税收制度的总体功能并不等于各税种个体功能的简单相加，必须在各税种个体功能之间进行有效的协调，使税收制度在现代发展理念支配下，促进经济的发展转型。