创业兴办一企业 政策差异咋认识

对于同一个经济事项，可能存在两个或者两个以上的税收政策规定，而这些税收政策可能存在差异。即使是同一个经济事项征收的同一个税种，也可能存在不同的税率。针对税收政策的不同规定，纳税人可以根据自身生产经营的特点和具体情况，在分析适应不同的税收政策将对自身产生影响利弊的基础上，做出具体的决策。

筹划案例

2015年8月，刚刚大学毕业不久的程佳佳想自己创业，于是筹集了50万元资金，准备以个人的名义投资创办一家教育咨询服务性企业。他的计划是：以自己会计教育和咨询专业特长，同时招聘几个大学毕业生做市场，在从事财会人员后续教育的同时，为部分企业提供理财涉税指导和咨询服务。经过测算，在不考虑自己费用的情况下，在最初的两年里，年收入大约为200万元，计税利润为34.3万元，以后企业的盈利能力会进一步增强，第三年和第四年的计税利润为50万元，以后每年的计税利润为100万元。

程佳佳知道，我国目前的经济政策不断变化，但是，总的趋势是不断完善的。而对未来企业收益影响最大的，就是税收政策，而且在企业设立阶段的筹划十分重要。

程佳佳虽然对税收政策比较熟悉，但是考虑“旁观者清，当局者迷”，于是他向专业咨询机构进行了咨询。

筹划预案

税收筹划咨询专家与程佳佳进行了深度沟通以后，结合目前的所得税（包括企业所得税和个人所得税）规定，给他提出两种方案：一个是个人独资企业，另一个是有限责任公司。

在两个法律形式的经济实体之间，他应当做如何选择？

业务分析

对于程佳佳遇到的问题，需要通过以下几个方面进行梳理：

（一）选择不同组织形式的所得税差异

在现代高度发达的市场经济条件下，企业的组织形式日益多样化。依据财产组织形式和法律责任权限，国际上通常把企业组织形式分为三类，即公司企业、合伙企业和独资企业。从法律角度上讲，公司企业属于法人企业，出资者以其出资额为限承担有限责任；合伙企业和独资企业属于自然人企业，出资者需要承担无限责任。这便是企业组织形式分类的第一个层次，即外部层次。

企业组织形式分类的第二个层次是在公司企业内进行划分的。这个层次分为两对公司关系，即总分公司及母子公司。

1.个人独资（合伙制）企业与公司的选择

个人独资企业（Sole Proprietorship），即个人出资经营、归个人所有和控制、由个人承担经营风险和享有全部经营收益的企业，是自然人企业。个人独资企业是营业执照最古老、最简单的一种企业组织形式，主要盛行于零售业、手工业、农业、林业、渔业、服务业和家庭作坊等。合伙制企业是由几个或者几十个人，甚至超过一百个人联合起来经营的。它不同于某一个人开办的单人业主制企业，也不同于所有权和经营权分离的企业。合伙制企业是依据合同或协议组织起来的，结构很不稳定，每当接纳一个新的合伙人，或者旧的合伙人死去或退出时，新的合伙制企业又出现了。

公司是指一般以盈利为目的，从事商业经营活动或某些目的而成立的组织。根据现行的《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》），其主要形式为有限责任公司和股份有限公司。

根据《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发〔2000〕16号）的规定：“自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税，具体税收政策和征税办法由国家财税主管部门另行制定。”

综上所述，涉及个人独资（合伙制）企业与公司选择的税收筹划应关注以下方面：

（1）要认真分析各国对个人独资（合伙制）企业的法律界定和税收规定，并从其法律地位、经营和筹资便利、税基、税率、税收待遇（如是否可以享受协定的条款规定）等综合因素上进行分析和比较，因为综合税负是各种因素作用的结果，不能只考虑一种因素，以偏概全。

（2）从多数国家来看，个人独资（合伙制）企业的名义税负一般要低于子公司制，但个人独资（合伙制）企业往往没有其他优惠事项。

（3）在比较税收利益时，不能仅看名义上的差别，更要看实际税负的差别。比如对重叠课税是否采取“整体化”措施，“整体化”制度政策重复征税消除的程度如何。因为完全的整体化，意味着重叠课税彻底消除。

2.分公司与子公司的税收待遇

根据世界上一些主要国家和地区的现行税制，可以分辨出分公司与子公司不同的税收待遇，具体为：

（1）子公司是独立的法人实体，在设立公司的所在国被视为居民纳税人，通常要承担与该国的其他居民公司一样的全面纳税义务。母公司所在国的税收法规对子公司没有约束力，除非它们与所在国之间缔结的双边税收协定有特殊的规定。

（2）分公司不是独立的法人实体，在设立分公司的所在国被视为非居民纳税人，其所发生的利润与亏损与总公司合并计算，即人们通称的“合并报表”。分公司与总公司经营成果的合并计算，所影响的是居住国的税收负担，至于作为分公司所在的东道国，照样要对归属于分公司本身的收入课税，这就是实行所谓收入来源税收管辖权。

（3）子公司作为居民纳税人，而分公司作为非居民纳税人，两者在东道国的税收待遇上有很大差别。通常情况下，前者承担无限纳税义务，后者承担有限纳税义务。但是如果对不同的国家进行具体分析，这一差别的程度并不是相同的。

（二）税率差异

税率差异是指性质相同或相似的税种适用的税率不同。在我国如果以所得税为例，对个人独资企业和合伙企业比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税，适用税率为五级超额累进税率，最高为35%；而公司制企业的基本税率为25%，高新技术企业可以适用优惠税率15%，小型企业则适用低税率20%等，在其他国家也有类似的现象。

税率差异是普遍存在的客观情况。一个国家的税率差异，往往是要鼓励某种经济、某类型企业、某类行业、某类地区的存在和发展，它体现国家的税收鼓励政策。

（三）同一事项的规定差异

在日常生产经营活动中，有时会出现同一经济事项受两个或者两个以上税收法律调节的现象。例如，管道煤气集资费（初装费）的征税问题在“营改增”之前就有两个文件对其进行了规范，《国家税务总局关于管道煤气集资费（初装费）征收有关问题的批复》（国税函〔2002〕105号）中明确规定，管道煤气集资费（初装费），是用于管道煤气工程建设和技术改造，在报装环节一次性向用户收取的费用。根据现行营业税政策规定，对管道煤气集资费（初装费）应按建筑业税目征收营业税。而《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）中规定：“燃气公司和生产、销售货物或提供增值税应税劳务的单位，在销售货物或提供增值税应税劳务时，代有关部门向购买方收取的集资费（包括管道煤气集资款（初装费）、手续费、代收款等）属于增值税价外收费，应征收增值税，不征收营业税。”

从国税函〔2002〕105号和财税〔2003〕16号两个文件的内容来看，都是关于管道煤气初装费的税收界定，但是缴纳的税种却不同。从发文的时间顺序来看，应该是后者涵盖前者，也就是说，煤气管道的初装费从理论上讲应当是改为征收增值税了。

以上两个文件对初装费的收取环节有不同的描述。一个强调在“报装环节”，一个认定为“销售货物或提供增值税应税劳务时”。但是，如果对以上两个文件做进一步分析，不难发现其中存在税收筹划的机会。

（四）价外费用的机构差异

在日常经营活动中，如果一项销售行为既涉及货物、又涉及非应税劳务，则属于混合销售行为。非应税劳务是指属于应缴营业税的建筑业、金融保险业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

在“营改增”之前，人们对混合销售行为的理解容易出现偏差，究其根本原因是未抓住混合销售行为的特点。混合销售行为的特点是：销售货物与提供非应税劳务的价款是同时从一个购买方取得的。例如，企业销售太阳能热水器时代为客户安装，销售货物属于增值税的征收范围，而安装热水器则属于营业税的征收范围，如果按各自的收入划分不同的税种，在实际征收时往往难以划分清楚，而且使征管活动复杂化。因此，《税法》明确规定：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位以及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税，应当征收营业税。

如果通过筹划，设立单独的机构经营，分别经营原来属于混合销售的项目，就可能实现其筹划利益。“营改增”以后的混业经营，同样存在筹划的空间。

（五）企业管理的政策差异

按《税法》的规定，企业所得税的征收管理方式有两种，即查账征收和核定征收。查账征收适用于财务管理比较规范，能够建账建制，成本费用核算准确，能向税务机关提供准确、完整的纳税资料的企业。实行查账征收的企业，所得税税率一般为25%。这些企业如果发生年度亏损，不但当年可以不缴纳企业所得税，而且企业的亏损还可以在以后的五年内弥补。

核定征收方式按《国家税务总局关于印发核定征收企业所得税暂行办法》的规定，适用于存在不设置账簿，不能准确核算收入或成本费用，不能提供准确、完整的纳税资料等情况的企业。核定征收方式有个特点，即：无论盈亏，都得缴纳企业所得税。

如果纳税人未按《税法》规定进行会计核算，当年虽然亏损，但仍要缴纳所得税。其实，企业完善会计核算，其好处不仅在于可能会节约一些税收支出，更重要的是其符合企业发展的内在要求。

类似地，《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（一）项混业经营中明确规定，试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：一是兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率；二是兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率；三是兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。

有的人认为，进行税收筹划就是打税收政策的擦边球。持这种观点的人，就是将有关企业的会计核算有意做得似是而非，让人无法看清。其实，税收的筹划和运作离不开真实可靠的会计信息，而且有些税收优惠政策的享受还是建立在准确完善的会计核算基础上的，因此，会计核算是税收筹划的基础。