第二节 个人所得税制度

【规则要点】

个人所得税是以个人所得为征税对象，并且由获取所得的个人缴纳的税，属于直接税。广义的个人所得，是指个人通过各种来源获得的一切利益。

【理解与适用】

个人所得税是以个人所得为征税对象，并且由获取所得的个人缴纳的税，是一种直接税。个人所得有广义和狭义之分，狭义的个人所得仅限于每年经常、反复发生的所得，而广义的个人所得则是指个人通过各种来源获得的一切利益，不论这种利益是偶然的还是长期的，是货币形式还是实物形式。目前，中国及世界各国征收的个人所得税针对的都是广义上的个人所得。

2018年12月新修正的个人所得税法按照“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”的要求，结合当前征管能力和配套条件等实际情况，将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得4项劳动性所得纳入综合征税范围，适用统一的超额累进税率，居民个人按年合并计算个人所得税，非居民个人按月或者按次分项计算个人所得税。

一、个人所得税纳税主体

个人所得税纳税人，指在中国境内有住所，或者无住所但一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人，以及在中国境内无住所又不居住，或者无住所且一个纳税年度内在中国境内居住累计不满183天但是有来源于中国境内的所得的个人，包括中国公民、个体工商户以及在中国取得所得的外国人和无国籍人。判断所得是否来源于境内，不以款项支付地或取得者是境内居住为标准，而是考虑受雇活动所在地、提供个人劳务所在地、财产坐落地及资金、产权的实际运用地等因素。

依据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，一般而言，下列所得不论支付地点是否为境内均视为境内所得：

（1）因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得；

（2）将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得；

（3）转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得；

（4）许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得；

（5）从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。

现行个人所得税法兼采属地原则和属人原则，按照住所和居住时间的标准将纳税人区分为居民纳税人和非居民纳税人，对居民纳税人进行完全的税收管辖，对非居民纳税人仅就其来源于中国境内的所得进行管辖。

（一）居民纳税人

居民纳税人，在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人。该住所和时间标准满足其中之一即属于居民纳税人。在境内有住所的个人，指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。所谓习惯性居住是一个法律意义上的标准，而非实际居住或者某一个特定时期内的居住，例如，个人因为学习、工作、探亲等原因消除之后，必须回到中国境内居住的，则中国为该个人的习惯性居住地。

依据居民纳税人身份确定标准的不同，可将其分为两类：一类是在中国境内定居的中国公民和外国侨民，但是不包括虽具有中国国籍但没有在内地定居而是侨居海外的华侨或是居住在中国港澳台地区的同胞；另一类是一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的外国人、海外侨胞以及中国港澳台同胞。值得注意的是，自2000年1月1日起，个人独资企业和合伙企业投资者成为个人所得税纳税人。

（二）非居民纳税人

非居民纳税人，指在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满183天的个人。非居民纳税人的纳税义务为有限义务，仅就其来自中国境内的所得缴纳个人所得税。对于在中国境内无住所的个人，在一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过183天的，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。

二、个人所得税征税范围

个人所得税法将个人所得税的征税范围分为如下9类内容。

（一）工资、薪金所得

工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

（二）劳务报酬所得

劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

（三）稿酬所得

稿酬所得，指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。

（四）特许权使用费所得

特许权使用费所得，指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。

（五）经营所得

经营所得包括以下4类：（1）个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得；（2）个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；（3）个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；（4）个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

（六）利息、股息、红利所得

利息、股息、红利所得，指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。

（七）财产租赁所得

财产租赁所得，指个人出租不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

（八）财产转让所得

财产转让所得，指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

（九）偶然所得

偶然所得，指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。个人因参加企业的有奖销售活动取得的赠品所得，也适用“偶然所得”项目计算。偶然所得应当缴纳的个人所得税一律由发奖单位或者机构代扣代缴。

居民纳税人取得上述（一）至（四）所得，并称为综合所得，按纳税年度合并计算个人所得税；非居民纳税人取得上述（一）至（四）所得，则按月或者按次分项计算个人所得税。上述（五）至（九）内容，则直接依照个人所得税法分别计算。

三、个人所得税税率

个人所得税法兼采比例税率和超额累进税率。适用超额累进税率的项目包括综合所得和经营所得。

（一）超额累进税率

1．对于综合所得，适用3%—45%的七级超额累进税率：

该表所称全年应纳税所得额，是指依照个人所得税法第6条的规定，居民个人取得综合所得以每一纳税年度收入额减除费用6万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额。若非居民纳税人取得工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得，依照该表按月换算后计算应纳税额。

2．对于经营所得，适用5%—35%的五级超额累进税率：

该表所称全年应纳税所得额，是指依照个人所得税法第6条的规定，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额。

（二）比例税率

利息、股息、红利所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为20%。

对于财产租赁所得，适用20%的比例税率，但是对于个人按照市场价格出租的居民住房取得的所得，暂时适用10%的税率。

此外，自2008年10月9日起，对储蓄存款利息所得暂免征收个人所得税。

四、个人所得税应税所得额确定及应纳税额计算

（一）应税所得额确定

对于居民纳税人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用6万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。这里的专项扣除，包括居民纳税人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等；而专项附加扣除，则包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出。对非居民纳税人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用5000元后的余额为应纳税所得额；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为应纳税所得额。

对于经营所得，应税所得额为每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额。所谓“成本、费用”，指纳税义务人生产、经营活动中发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用，以及销售费用、管理费用、财务费用。而所谓“损失”，则是纳税义务人在生产、经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。若从事生产、经营的纳税义务人未提供完整、准确的纳税资料导致不能正确计算应税所得额，则应当由主管税务机关核定其应税所得额。

对于财产租赁所得，每次收入不超过4000元的，减除费用800元；4000元以上的，减除20%的费用，其余额为应纳税所得额。

对于财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额计算纳税。

这里的财产原值，包括以下几项：

（1）有价证券，为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用；

（2）建筑物，为建造费或者购进价格以及其他有关费用；

（3）土地使用权，为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用；

（4）机器设备、车船，为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用。

若纳税义务人不能提供完整、准确的财产原值凭证导致无法正确计算财产原值，由主管税务机关核定其财产原值。而所谓“合理费用”，指卖出财产时按照规定支付的有关税费。

对于利息、股息、红利所得和偶然所得，每次收入额为应税所得额。具体而言，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除20%的费用后的余额为收入额。稿酬所得的收入额减按70%计算。若个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。如果国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额扣除，则以国务院规定为准。

（二）应纳税额计算

个人所得税计算公式为：

应纳税额=应税所得额×税率

纳税义务人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照个人所得税法规定计算的应纳税额。已在境外缴纳的个人所得税税额，指纳税义务人来源于中国境外的所得，依照该所得来源国家（地区）的法律应当缴纳并且实际已经缴纳的所得税税额。纳税人在申请扣除已经在境外缴纳的个人所得税税额时，应当提供境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。

五、个人所得税税收优惠制度

依据个人所得税法的规定，下列各项个人所得免纳个人所得税：

1．省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；

2．国债和国家发行的金融债券利息；

3．按照国家统一规定发给的补贴、津贴；

4．福利费、抚恤金、救济金；

5．保险赔款；

6．军人的转业费、复员费、退役金；

7．按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、基本养老金或者退休费、离休费、离休生活补助费；

8．依照有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得；

9．中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得；

10．国务院规定的其他免税所得。

对于残疾、孤老人员和烈属的所得，以及因严重自然灾害造成重大损失的纳税人，可以减征个人所得税。国务院规定的其他情况，也可减税。

六、个人所得税纳税申报

个人所得税纳税申报包括两种方式，一种是纳税义务人自行申报；另一种是全员全额扣缴申报。自行申报纳税，指纳税人在税法规定的期限内，自行向税务机关申报应税所得项目和数额，如实填写纳税申报表并按照税法规定计算应纳税额，据此缴纳个人所得税。全员全额扣缴申报，是指扣缴义务人在代扣税款的次月15日内，向主管税务机关报送其支付所得的所有个人的有关信息、支付所得数额、扣除事项和数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息资料。

（一）申报范围

一般而言，纳税人办理纳税申报包括以下7种情形：

1．取得综合所得需要办理汇算清缴；

2．取得应税所得没有扣缴义务人；

3．取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款；

4．取得境外所得；

5．因移居境外注销中国户籍；

6．非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得；

7．国务院规定的其他情形。

取得综合所得需要办理汇算清缴，主要包括以下4种情形：（1）从两处以上取得综合所得，且综合所得年收入额减除专项扣除的余额超过6万元；（2）取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中一项或者多项所得，且综合所得年收入额减除专项扣除的余额超过6万元；（3）纳税年度内预缴税额低于应纳税额；（4）纳税人申请退税。如果纳税人申请退税，应当提供其在中国境内开设的银行账户，并在汇算清缴地就地办理税款退库。具体办法由国务院税务主管部门制定。

对于扣缴义务人而言，应当按照纳税人提供的信息计算办理扣缴申报，不得擅自更改纳税人提供的信息。居民个人取得工资、薪金所得时，可以向扣缴义务人提供专项附加扣除有关信息，由扣缴义务人扣缴税款时减除专项附加扣除。纳税人同时从两处以上取得工资、薪金所得，并由扣缴义务人减除专项附加扣除的，对同一专项附加扣除项目，在一个纳税年度内只能选择从一处取得的所得中减除。

（二）申报期限

1．自行申报

对于纳税人取得的经营所得，按年计算个人所得税，由纳税人在月度或者季度终了后15日内向税务机关报送纳税申报表，并预缴税款；在取得所得的次年3月31日前办理汇算清缴。

若纳税人取得应税所得但没有扣缴义务人，则应当在取得所得的次月15日内向税务机关报送纳税申报表，并缴纳税款。若纳税人取得应税所得，扣缴义务人并未扣缴税款，则纳税人应当在取得所得的次年6月30日前，缴纳税款；税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。

2．扣缴义务人申报

对于居民纳税人取得综合所得，应当按年计算个人所得税。若有扣缴义务人，应当按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内办理汇算清缴。预扣预缴办法由国务院税务主管部门制定。

对于纳税人取得的利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，按月或者按次计算个人所得税；若有扣缴义务人，则由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款。

扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款，应当在次月15日内缴入国库，并向税务机关报送扣缴个人所得税申报表。

对于居民纳税人从中国境外取得所得，纳税期限为取得所得的次年3月1日至6月30日；对于非居民纳税人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得，纳税期限为取得所得的次月15日内。

【风险提示】

对于在中国境内无住所的个人，在一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过183天的，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。

【法条指引】

中华人民共和国个人所得税法（节录）

第一条 在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

纳税年度，自公历一月一日起至十二月三十一日止。

第三条 个人所得税的税率：

（一）综合所得，适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率（税率表附后）；

（二）经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率（税率表附后）；

（三）利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为百分之二十。