第二节 新中国成立之后独立审计的发展

一、新中国成立初期我国的独立审计

1949年，中国共产党取得全国性胜利，成立中华人民共和国。在新中国成立之初，我国国民经济内部还存在着多种性质的经济成分，公司制企业的数量也不少。因而，独立审计制度也得以保留。在当时的一些大中型城市中，仍然存在为数不少的会计师从事诸如审计查账、协助报税、会计咨询以及提供会计培训等方面的业务。新中国成立初期，政府为加强对会计师事务所的管理与监督，制定了一些行政规章，用以指导和约束其执业行为，其中最主要的是《核定会计师管理原则》。

由于一些大城市会计师事务所和会计师的客观存在，并且仍在执业，1951年1月25日，政务院财政经济委员会征询各方面对有关会计师处理问题的意见。根据各地反映情况，10月24日，政务院财政经济委员会向各大行政区及华北5省2市财委、东北人民经济计划委员会、华北局财经工作委员会发出了《核定会计师管理原则》（以下简称《原则》）的函，并抄中央财政部、贸易部。该原则共12条，要求各地结合当地情况，制定会计师管理办法，并公布施行。

《原则》规定了会计师的组织形式和监管机关。经核准的会计师应申请联合组织会计服务所，但执行业务时，仍应由会计师个人署名负责。会计师除经政府指定或核准者外，不得兼任公职，除担任会计顾问外，不得兼任一般私营企业的职务。会计师受当地市工商局或县人民政府的领导和监督，并须在规定的时间内向主管机关提出工作报告。所有停业、转业、改向其他市（县）申请执业者，均须报经核准。各地会计师人数和会计服务所数量，应由当地人民政府根据实际需要核定。

《原则》规定，会计师接受公私企业委托，办理关于会计制度的设计、改进，检查账目，整理、清算业务，分析、改进企业财务工作，撰写会计文件报表，指导企业登记注册及其他经政府核准或指定的事项。会计师不得代办纳税及其他超出规定范围以外的事项。会计师执行业务，应以当地市（县）为范围。核定会计师的标准：一是无反革命行为，作风正派，历史清白者。二是在专科以上学校有关会计的专业毕业并从事会计工作3年以上，能提出业务成绩证明者；或在政府机关或公私企业主办会计、审计工作5年以上，能提出业务成绩证明者；或曾执行会计师业务3年以上，能提出业务成绩证明者。在会计人才缺乏的地方，对第二项要求可适当放宽。关于服务收费标准，《原则》规定会计师向委托人收取费用，由当地人民政府根据情况，适当加以规定。会计师有义务接受政府机关委托办理查账或其他工作，政府应给予相当报酬。对于法律责任，《原则》规定，会计师如有贪污、舞弊、制造假账、蒙蔽账目等行为，除撤销其会计师资格外，应受法律制裁。

各地会计师公会，为加强对会计师事务所和会计师的行业管理，制定了一些行业自律性规章制度。上海市会计师公会为了加强会员的政治业务学习，由会计师公会的理事会、监事会领导组织了“上海市会计师公会学习会”，并于1950年8月制定了《上海市会计师公会学习会简则草案》。

为了加强会计师事务所的内部管理，各会计师事务所根据国家要求、业务范围和长期积累的工作经验，制定了业务规范和工作制度。从立信会计师事务所的执业程序和方法看，事前有规范的委托书，如1955年5月31日恒大电镀厂的委托书就详细记载了委托人的姓名、职务、地址、电话及办理事件的性质、权限和费用等内容，并由委托人、代理人签字。此外，会计师要严格按照委托书内容进行审计，事后将审计结果出具报告书，由经办会计师签章，如1952年8月8日立信会计师事务所《查核上海市纺织工业同业公会账目报告书》，分别按收入账目、支出账目、资产负债账目、关于收支实际数较预算数增减等项目，列明其查核情况及其结果，由主任会计师签章。

然而，随着1956年对资本主义工商业的社会主义改造工作基本完成，我国建立了高度集中、高度统一的计划经济模式，企业经营的所有方面都由行政命令决定，独立审计失去了其服务对象，会计师事务所自行解散，独立审计制度也随之消失。

二、我国独立审计制度的恢复重建

1978年党中央召开第十一届三中全会，会议确立了“对内改革，对外开放”的经济建设方针。为了扩大国际经济合作和技术交流，我国相继颁布了《中外合资经营企业所得税法施行细则》《外国企业所得税法施行细则》等法规，规定合营企业、外国企业在纳税年度内无论盈利或亏损，都应当按规定期限，向当地税务机关报送所得税申报表和会计决算报表，并附送注册会计师的查账报告。这些规定促进和推动了我国独立审计制度的恢复与发展。财政部于1980年发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》（本段简称《暂行规定》）。《暂行规定》明确提出，各省、自治区、直辖市可根据工作需要和现有条件，逐步设立会计顾问处（财政部的印发通知将会计顾问处称为“会计师事务所”）。会计顾问处是由注册会计师组成，承办会计公证、咨询等业务的独立单位，受省、自治区、直辖市财政厅/局的业务监督。会计顾问处设主任会计师一人，副主任会计师若干人，负责领导顾问处的工作。主任会计师、副主任会计师均由本处注册会计师选举产生。会计顾问处可根据工作需要，配备必要的业务助理人员和其他工作人员。成立会计顾问处，应将顾问处的名称、章程、负责人和注册会计师名单等报经省、自治区、直辖市财政厅/局审查批准，并转报同级人民政府和财政部备案。《暂行规定》对取得注册会计师资格的条件提出了要求。凡热爱中华人民共和国，积极为社会主义事业服务，在企业、行政、事业单位从事财务会计工作，并已取得高级会计师、会计师技术职称的人员，或担任财务会计专业教授、副教授、讲师，并具有一定财务会计工作经验的人员，或熟悉财务会计制度，担任查账等工作三年以上，适合从事注册会计师工作的人员，经考核批准，可以取得注册会计师资格。注册会计师须经居住地的省、自治区、直辖市财政厅/局考核批准，并报财政部备案。财政部如发现审批不当，应通知财政厅/局重新审查。注册会计师可以专任，也可以兼职，在执行工作任务时，一律用“注册会计师”称号。《暂行规定》的发布标志着我国独立审计制度的重新建立。为了与国际通行的叫法一致，会计顾问处后改称为“会计师事务所”。从1980年开始，会计师事务所在财政机关的管理与监督下恢复与发展起来。同时，在审计机关的推动下，审计（师）事务所也逐步建立。会计师事务所与审计（师）事务所在业务上既有共性，也各具特点，适应了改革开放、发展经济的需要。1981年，我国财政部筹建了自独立审计制度恢复重建后的第一家会计师事务所——上海公证会计师事务所。随后“国际五大” 会计师事务所也陆续在我国设立办事处。经过6年的发展，到1986年，活跃在我国市场的注册会计师人数超过500名，会计师事务所超过80家，其服务的对象主要为在我国境内经营的外资以及中外合资企业，服务的内容主要包括审计、会计以及管理咨询等方面。由于创办资金的缺乏，除了“国际五大”会计师事务所之外，我国其余的本土会计师事务所均由其上级主管单位创办，事务所本身只是挂靠在上级主管单位的附属单位。在这些事务所中工作的注册会计师，其人事关系依然归属于上级主管单位，而且这些注册会计师中的绝大部分原先也是主管单位的工作人员。这种特殊的会计师事务所模式称为挂靠制，是我国早期独立审计行业区别于国外行业的显著特点。

由于当时的历史条件，注册会计师的地位和性质不明确，社会认知度低，行业发展极为缓慢，为加快行业重建的步伐，国务院于1986年颁布《中华人民共和国注册会计师条例》（以下简称《会计师条例》）。该条例第二条规定，注册会计师是经国家批准执行会计查账验证业务和会计咨询业务的人员。注册会计师依法独立执行业务，受国家法律保护。第三条规定，注册会计师的工作机构为会计师事务所，注册会计师必须加入会计师事务所，才能接受委托，办理法律、行政法规规定由注册会计师执行的业务。该条例还规定，会计师事务所是国家批准的依法独立承办注册会计师业务的事业单位。会计师事务所应当自收自支、独立核算、依法纳税。成立会计师事务所，应当按照规定报财政部或者省级财政厅（局）审查批准。省级财政厅（局）批准成立的会计师事务所，应当将会计师事务所的名称、章程、负责人等报财政部备案。经批准成立的会计师事务所，应当按照规定向当地工商行政管理机关办理登记，领取执照后，方可开业。注册会计师办理业务，必须由会计师事务所统一接受委托。注册会计师出具报告书，应当由本人签署并经会计师事务所加盖公章。会计师事务所可以跨越行政区域承办业务。《会计师条例》强调“注册会计师依法独立执行业务，受国家法律保护”，确立了注册会计师的法律地位，是新中国第一部针对注册会计师的法案。《会计师条例》同时也对注册会计师资格获取，事务所设立条件以及执业范围等方面进行了规定。为了满足早期独立审计行业的人才需求，《会计师条例》允许长期从事会计相关职业的人员无须进行考试，只需要通过考核就可以获得注册会计师资格。

1988年，中国注册会计师协会成立。随后，各省注册会计师协会也相继成立，我国注册会计师行业自此进入了政府监督与行业自律相结合的发展轨道。另外，在我国早期的独立审计市场上，除了注册会计师之外，还存在着另一支与注册会计师职能完全相同的独立审计队伍——注册审计师。注册审计师最初接受审计署和各省市审计厅的监督领导。在注册会计师队伍不断发展的同时，注册审计师行业也从无到有并发展壮大。1992年10月12日，中共第十四次全国人民代表大会指出，发展会计、审计咨询业，不仅有利于促进市场发展，提高服务的社会化、专业化水平，提高经济效益和效率，方便和丰富人民生活，而且可以广开就业门路，为经济结构调整、企业经营机制转换和政府机构改革创造重要条件。

1993年10月31日，《中华人民共和国注册会计师法》由第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过，并于1994年1月1日起施行。该法第二条规定，注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。第三条规定，会计师事务所是依法设立并承办注册会计师业务的机构。注册会计师执行业务，应当加入会计师事务所。第二十三条规定，会计师事务所可以由注册会计师合伙设立。合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任。合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。第二十四条规定，会计师事务所不少于30万元的注册资本，有一定数量的专职从业人员，其中至少有5名注册会计师，以及符合国务院财政部门规定的业务范围和其他条件的，负有限责任的会计师事务所，以其全部资产对其债务承担责任。

1993年11月14日，党的十四届三中全会通过的《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》进一步提出，在培育和发展市场体系方面，要发展会计师、审计师事务所。随着我国社会主义市场经济的发展，国有企业体制改革不断深入，资本市场逐步建立与完善，在审计、财政等政府机关的大力推动下，社会审计队伍不断壮大、社会审计制度不断健全，在社会主义市场经济中发挥着越来越重要的作用。同年，中国注册审计师协会成立，注册审计师从此也同注册会计师一般步入政府监管和行业自律结合的发展轨道。但是由于两支队伍分属不同的部门管理，资格准入标准不一、执业规范标准不一，造成市场竞争和行业管理的混乱。

为协助国有企业的股份制改革，在20世纪90年代初，我国先后筹备成立了上海和深圳两大证券交易所。以飞跃股份、广电电子等为代表的最早一批上市企业开始在证券交易所挂牌交易。随着上市企业数量的增加以及社会主义市场化经济改革的深化，独立审计的需求量急剧上升，我国独立审计行业迎来高速发展阶段。截止到1991年年底，全国会计师事务所有450余家，批准执业的注册会计师人数超过6700名，会计师事务所承办了大量企业的纳税申报、查账、验资、外汇收支报表审查等业务，对改善当时的投资环境，吸引境外投资，发挥了促进作用。然而，在独立审计行业飞速发展的同时，一些问题，如考核制下注册会计师从业人员素质参差不齐，事务所分支机构管理混乱以及缺乏统一执业标准等，也逐渐暴露出来。1992年9月17日，财政部、国家经济体制改革委员会联合发布《注册会计师执行股份制试点企业有关业务的暂行规定》，较早地明确了对公开发行股票和股票上市的股份有限公司执行业务的会计师事务所的条件，以及注册会计师对股份制试点企业执行的业务内容。1992年前后，我国接连爆发了深圳原野、长城机电以及海南中水等一系列重大审计失败事件。在这些事件中，有的注册会计师非但没有报告企业的会计舞弊行为，反而积极配合企业伪造会计数据。为应对这种情况，我国独立审计行业监管者陆续制定实施一系列旨在提高注册会计师执业质量的政策。1993年2月，财政部和中国证监会联合发布《关于从事证券业务的会计师事务所、注册会计师资格确认的规定》，对上市公司的审计业务建立准入制度，规定具有证券期货相关资格的会计师事务所和注册会计师才能执行上市公司的审计业务。9月30日，财政部、中国证券监督管理委员会发出《关于从事证券业务的会计师事务所对审计、验资报告复审、确认以及合作开展业务的通知》，进一步明确了注册会计师证券相关业务的一些问题。如已取得资格的事务所在从事证券业务时，必须委派本所（不包括未取得资格的分所）业务骨干和辅助人员按照专业准则的要求到现场查验。1993年，证监会公布《禁止证券欺诈行为暂行办法》，加强了对上市企业注册会计师的行政处罚力度，并随后宣布吊销一批参与会计造假的注册会计师的资格证书。同年，国务院颁布实施《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》），要求注册会计师资格不能够再由考核获得，而是必须通过全国统一考试才能获得，从而加强了从业人员的专业素质。《注册会计师法》同时也首次强调了注册会计师的民事法律责任：“注册会计师违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”，试图通过加大法律责任的方式迫使注册会计师在执业过程中更加客观、公正和谨慎。1993年颁布的《注册会计师法》总结了注册会计师业务的特点，从法律的高度明确注册会计师的审计业务，包括：审查企业会计报表，出具审计报告；验证企业资本，出具验资报告；办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告；法律、行政法规规定的其他审计业务。另外，注册会计师可以承办会计咨询、会计服务。《注册会计师法》规定的审计业务，统一并完全涵盖了《注册会计师条例》规定的会计查账验证业务，但是没有规定咨询、服务业务。1993年，我国独立审计准则组在财政部的授权下由中国注册会计师协会成立，开始着手制定适应我国国情的独立审计准则。

1994年5月7日，财政部、国家体改委、国务院证券委员会又发出通知，明确了国内注册会计师执行国内企业境外上市有关业务的规定。在有关政府部门的推动下，随着证券市场的完善，注册会计师证券相关业务越来越规范，成为会计师事务所的主要业务之一。1995年，中国注册审计师协会和中国注册会计师协会（以下简称“两会”）实行联合，成立了新的中国注册会计师协会，审计（师）事务所改名为会计师事务所。“两会”联合后，会计师、审计（师）事务所开始执行统一的法规，具有相同的业务范围。会计师事务所开始进行脱钩改制工作。为适应我国社会主义市场经济发展的需要，增强竞争能力，改制后的会计师事务所积极合并，不断上规模、上档次、上水平，诞生了一批会计师事务所集团，自此具有中国特色的社会审计制度形成。另外，1995年，首批独立审计准则制定实施，此批准则共包括10个准则项目，其内容涵盖审计计划书编制、审计证据收集、审计报告编写等方面。此后，财政部陆续发布6批独立审计准则，基本形成包括独立审计基本准则、职业道德基本准则、质量控制基本准则、后续教育基本准则以及具体准则在内的注册会计师独立审计准则框架体系，为规范注册会计师执行审计业务，提高执业质量和队伍素质，维护社会公众利益发挥了重要的作用。

三、会计师事务所的“脱钩改制”

会计师事务所“脱钩改制”的主要目的就是使事务所脱离原主管部门，把注册会计师个体利益同事务所的信誉和整体利益紧密结合起来，促进注册会计师树立起高度的风险意识，恪守职业道德确保执业质量，使事务所成为自主执业、自担风险、自我约束与自我发展的独立的社会中介组织机构。在我国独立审计制度恢复重建阶段，监管者所推出的一系列举措显著提高了注册会计师的执业质量。根据DeFond, Wong和Li（2000）的统计，1993—1996年，我国收到非标审计意见的上市企业数量从2家增长到39家，其比例从小于1%上升至10%左右。尽管如此，在我国独立审计市场中依然存在许多阻碍注册会计师进一步提高执业质量的严重问题。会计师事务所的“挂靠制”就是其中之一。在“挂靠制”下，会计师事务所是其上级主管政府单位的附属单位，而注册会计师在本质上则是这些上级政府单位的工作人员。尽管《注册会计师法》规定，注册会计师若是因为行为不当而造成投资者损失则需要承担民事赔偿责任，但是对于在挂靠所中工作的注册会计师而言，他们的民事法律风险实际上已经全部转移至挂靠所的上级主管单位，个人财产并不受法律威胁（DeFond等，2000）。这种对于注册会计师民事法律责任的限制很可能会导致注册会计师在执业过程中的谨慎性下降。另外，“挂靠制”也会严重损害注册会计师的独立性。许多研究显示，受各级政府部门控制的国有上市企业更倾向于聘用挂靠在政府部门的会计师事务所（Chan, Lin和Mo, 2006; Wang, Wong和Xia, 2008），而在这些在挂靠所中工作的注册会计师迫于主管部门的压力，通常纵容，甚至是配合国有企业的会计数字操纵行为。而且，由于开办会计师事务所是政府部门创收的重要手段，因此不同的部门争相创办会计师事务所，并利用行政手段帮助它们的挂靠所获得客户，承揽审计业务。这种情况一方面降低了事务所通过提高执业质量以获得业务的积极性，另一方面也导致我国独立审计市场的地区和部门分割，不利于会计师事务所发展壮大。因而，当我国独立审计行业逐步发展成熟之时，曾经有助于行业发展的“挂靠制”已经变成了阻碍行业继续发展的障碍。

在这种情况之下，1998年，财政部、中国注册会计师协会连续下发了十多个有关改制问题的文件，包括：《关于进一步加快会计师事务所及审计事务所体制改革的通知》《关于会计师事务所改制中产权界定与资产处置问题的通知》《关于中外合作会计师事务所中方事务所改革的若干规定》，要求所有的挂靠所在人员、财务、业务和名称四个方面与挂靠单位脱钩，并改制成为普通合伙制或者有限责任公司制企业。同时，财政部还与国家工商行政管理局联合发出了《关于会计师事务所和审计事务所体制改革中登记注册有关问题的通知》，为脱钩改制后的人员安排、产权界定与资产处置等工作提供处理依据和规范。1998年7月初和12月初，中国注册会计师协会会同中国证券监督管理委员会联合召开两次具有执行证券、期货相关业务资格会计师事务所的脱钩改制会议。到1998年12月31日，103个具有证券期货相关业务资格的会计师事务所，除因事务所合并和取消资格的2个事务所外，有101个具有证券相关业务资格的事务所全部与挂靠单位脱钩，改制成为由注册会计师发起设立的有限责任事务所。当年12月，国务院体改办就会计师（审计）事务所改制的缘由、存在的问题以及有关意见等向国务院领导做了翔实的报告。朱镕基总理批示事务所体制改革“是一项十分重要的基础设施建设”，为事务所改革工作指明了正确方向。

各地在“脱钩改制”方面做了大量推动工作。1998年4月，海南省根据1996年省人大通过的《海南省注册会计师条例》以及财政部的改制文件规定，通过兼并联合将全省70多个事务所改制为30个。8月，河南省财政厅与河南省体改委、工商局、国资局联合签发全省脱钩改制通知。12月，北京市政府办公厅转发了全市事务所改制实施方案。

1999年4月13日，财政部颁布《会计师（审计）事务所脱钩改制实施意见》，决定根据党中央、国务院关于党政机关与所办经济实体脱钩的部署，加快事务所体制改革的进程。该意见明确了事务所脱钩改制的目标和原则、脱钩的内容、改制的形式、脱钩改制的期限和实施步骤，以及相关问题的处理等。该意见指出，脱钩改制的目标是建立与社会主义市场经济相适应的事务所管理体制，形成以注册会计师为投资主体、独立承担法律责任的运行机制，使事务所成为自主经营、自担风险、自我约束、自我发展的社会中介机构；增强注册会计师风险意识，恪守职业道德，遏制作弊造假，确保执业质量。事务所脱钩改制工作，要正确处理改革、发展和稳定的关系；妥善处理国家、集体和个人利益，保护国有资产不流失，考虑注册会计师智力劳动形成事务所积累的因素；鼓励事务所走联合发展的道路。

各级党政机关、政法机关和社会团体、事业单位、企业及其下属单位（以下简称“挂靠单位”），必须与挂靠本单位或以本单位名义发起兴办的事务所在人员、财务、业务、名称四个方面进行脱钩。人员脱钩，指事务所与挂靠单位不再具有隶属关系，事务所从业人员不再列入行政或事业编制，其人事档案转由人才交流中心或经政府人事管理部门认可的有关机构管理。财务脱钩，指挂靠单位不再是事务所的投资者，不再享有所有者权益。业务脱钩，指事务所不得利用原挂靠单位的权力或影响招揽业务，原挂靠单位不得违反国家规定将其行政职责范围内的工作委托给事务所转化为有偿服务，也不得为事务所指定业务或干预事务所执业。名称脱钩，指事务所名称不得冠以原挂靠单位的名称字样或痕迹，不得仅以行政区域或地名作为事务所名称。

该意见指出，事务所的改制要建立以注册会计师为投资主体发起设立的合伙制和有限责任制事务所。合伙制事务所由两名以上符合规定条件的注册会计师出资设立。合伙人按照出资比例或协议约定，以各自的财产承担法律责任，对事务所的债务承担连带责任。有限责任制事务所由5名以上符合规定条件的注册会计师出资发起设立。出资人以其出资额为限承担责任，事务所以其全部资产对其债务承担责任。

该意见要求，挂靠单位与事务所的脱钩工作和事务所的改制工作同步进行。第一，挂靠单位与事务所就“四脱钩”内容进行协商，提出脱钩方案，明确脱钩进度，达成脱钩协议。第二，挂靠单位与事务所进行资产清查和财务审核，由挂靠单位的国有资产管理机构进行产权界定，待人员安置方案确定后，挂靠单位与事务所签订资产处置协议。资产清查和财务审核的截止日期作为产权界定和资产处置的基准日。第三，事务所职龄内从业人员的人事档案转入人才交流中心或经政府人事管理部门认可的有关机构。第四，事务所依据有关法律和规定，民主协商确定事务所的改制组织形式，产生发起人或合伙人、出资人，制定章程和出资人协议、合伙人协议并进行公证。第五，事务所按照财政部《有限责任会计师事务所审批办法》和合伙会计师事务所审批办法规定的程序，向省级或省级以上注册会计师协会提交改制报告和有关资料，经省级以上财政部门批准后办理变更或设立登记手续。

就“脱钩改制”中的产权界定和资产处置问题，该意见提出，事务所产权界定和资产处置应坚持“谁投资、谁拥有产权”的原则，确保国有资产不流失。通过对事务所存量资产的清查，确定资产总额，界定产权，处理净资产，切断与挂靠单位的经济关系。资产处置要按照财政部《关于会计师事务所改制中产权界定与资产处置问题的通知》办理。此外，意见对员工安置与补偿，党团、工会关系及外事管理等问题也提出了解决方案。

截至1999年12月底，全国6045个事务所基本完成了“脱钩改制”工作，在“脱钩改制”过程中，由于进行了合并或撤销，事务所总数减少到4805个，其中合伙事务所405个。“脱钩改制”后，事务所和注册会计师的风险和责任意识明显提高。据中国证券监督管理委员会统计，1999年具有执行证券期货相关业务资格的会计师事务所在对上市公司1998年年报审计中，出具非标准无保留意见的审计报告152份，占18%，比1998年增长了5个百分点，其中出具无法表示意见报告14份，而1998年仅有l份。这项工作改变了我国事务所的“官办”形象，增强了国内外投资者对我国事务所的信赖度。亚太会计师联合会等国际机构、国际“五大”会计公司和许多来访的外国会计师职业组织，对此极其关注并给予了高度评价，认为这是中国向世界发出的进一步扩大对外开放的重要信号。同时，改制工作也引起了国外会计师、律师、医师三大职业团体的浓厚兴趣，他们认为，中国注册会计师行业的体制改革，以及清理、整顿和制止行业作假，在许多方面开创了自律性职业组织管理行业的先河，充分显示了中国注册会计师协会管理行业的能力和潜力，对苏联和东欧等国家有着非常重要的借鉴意义。

四、会计师事务所合并浪潮

会计师事务所的规模是影响其审计质量的重要因素（DeAnglo, 1981）。企业在选择和聘用会计师事务所的过程中，无可避免会大量地搜寻和产生启动成本。正是这些成本的存在导致了企业无法轻易更换事务所，也使得事务所一旦被聘用，就能够在为企业提供服务的期间获得超出其正常审计成本的准租金。相对于规模较小的事务所，大所的客户企业数量更多，企业的资产规模更大，因而获得的准租金也就越高。如果事务所由于低质量执业的情况被发现而遭遇客户解聘，大所损失的准租金将远高于小所。因此，相对于小所，大所为了迎合单个客户企业而降低执业质量的可能性更小。而且，在竞争性的独立审计市场上，会计师事务所可能以极低的报价吸引和招揽客户。如果会计师事务所的服务报价低于其必要的审计成本，事务所的审计质量也必然受损。与小所相比，大所占据更大的市场份额，对企业的议价能力更强，因此更少可能做出这种对审计质量有潜在危害的低价揽客行为。除此之外，为了保护长期高质量执业所带来的声誉，大所通常比小所更加注重对事务所中注册会计师的专业素质的培养，因而大所的注册会计师往往比小所的注册会计师有更强的专业胜任能力。基于以上理由，会计师事务所的规模可以作为其审计质量的一种表征：事务所规模越大，审计质量越高。

除了可能会带来更高的审计质量之外，随着会计师事务所规模的扩大，事务所的审计效率以及其服务客户的能力也同样有可能得到提升。在执行特定类型的审计业务时，注册会计师所具备的专业知识与此类型审计业务之间的匹配程度是决定其审计效率的关键因素（Bonner, 1990）。专业知识与具体审计业务之间的匹配程度越高，注册会计师就越能够迅速地从被审计对象纷繁复杂的信息中识别和搜集与审计决策相关的信息。同时，当注册会计师拥有与审计业务匹配程度高的专业知识时，他们也更倾向于在少量高度相关信息的基础上做出审计决策，而缺乏这种高匹配度专业知识的注册会计师在做出决策时则使用了更多的无关信息。由此可见，即使无关信息不影响审计决策的正确性，注册会计师在执行与其专业知识匹配程度高的审计业务时，无论是在识别和收集信息，还是在做出决策的过程中都花费了更少的时间，从而具备更高的审计效率。相较于小所，大所内部对各种审计业务的划分通常更为细致，负责具体执行这些审计业务的部门设置也更为合理，从而大所的注册会计师更有可能获得和积累与特定审计业务匹配度高的专业知识。在面对具体审计业务的时候，大所相较于小所更有能力“对症下药”，指派拥有与这些审计业务高匹配度专业知识的注册会计师执行，因而具备更高的审计效率。此外，除了能够实现更高的审计效率之外，随着规模扩大，会计师事务对客户企业的服务能力也有可能得到提升。具体而言，相较于小所，大所内部部门设置的门类通常更为齐全，能够提供服务的种类也就更多。因此，大所更有能力胜任对诸如跨国或者跨区域企业等日常经营较为复杂的客户的审计工作，但小所则由于业务比较单一从而缺乏这种胜任能力。综上所述，无论是在审计质量、审计效率还是客户服务能力上，规模大的会计师事务所都被认为优于小所。

在经历了“脱钩改制”之后，我国会计师事务所演变为独立的经营实体，独立审计行业也开始向市场化迈进。然而，挂靠制下政府部门对会计师事务所日常经营的长期干预导致我国独立审计市场呈现出严重的地区和行业的分割性，市场集中度低，会计师事务所数量较多且规模普遍较小。根据我们的统计，在“脱钩改制”基本完成的1999年，我国沪深两市挂牌上市的企业仅942家，而为这些上市企业提供审计服务的会计师事务所却高达108所，平均每个事务所的上市企业客户不到9家。极小的经营规模使得会计师事务所缺乏与企业的谈判能力，同时也限制了会计师事务所为那些经营复杂程度高的企业提供服务的能力。除此之外，以上市企业客户数量为计算基准，我国最大的四所会计师事务所的市场份额加总市场集中度（CR4）只有12.25%，而同一时期在美国和西方其他发达国家的独立审计市场上CR4却高达80%。极低的市场集中度也导致我国独立审计市场呈现出典型的“买方市场”特征。为了获得新客户以及留住老客户，我国会计师事务所经常主动牺牲独立性，降低执业质量。

与逐渐改善审计质量，通过增加客户认可度从而提升市场占有率并扩大经营规模的方式相比，通过合并的方式可以使得会计师事务所在短时间内实现规模的巨大增长。因此，为了迅速扩大会计师事务所经营规模，我国政府大力推动会计师事务所之间的合并。自“脱钩改制”以来，在相关政府部门的引导下，我国会计师事务所经历了两次较大的合并浪潮。第一次合并浪潮发生在“脱钩改制”之后到2006年期间。1999年，中美就中国正式加入世界贸易组织（WTO）达成共识。为了适应经济全球化的影响，满足国内外企业的需求，我国会计师事务所的规模急需扩大，独立审计市场的市场结构也亟待改善。为此，我国政府于2000年先后发布《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》《会计师事务所分所设立审批管理办法》《会计师事务所合并审批管理办法》以及《关于会计师事务所和注册会计师换发证券、期货相关业务许可证的通知》等文件。其中，《相关业务许可证的通知》要求申请证券期货资格的会计师事务所必须满足三个条件：①拥有至少20名有证券期货资格的注册会计师；②上年度收入不低于800万元人民币，③60岁以下注册会计师人数不少于40名，从而对具有证券期货资格的会计师事务所在规模上做出了硬性规定。而《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》则明确提出我国会计师事务所可以通过合并，建立分所以及吸收专业人员三种方式实现规模的扩大。随后，《分所设立审批管理办法》和《合并审批管理办法》分别针对事务所分所设立和合并的基本要求以及具体实施流程进行了规范。其中，《分所设立审批管理办法》要求在会计师事务所设立的分所中必须拥有5名以上注册会计师，同时需具备一定数量的运营资金并有固定的办公场所，而且，分所在人事、财务、执业标准、质量控制、人员培训等方面必须接受事务所总所的统一管理。《合并审批管理办法》则要求合并的各方会计师事务所在自愿平等的基础上实行合并，并规定事务所合并可以采取吸收合并和新设合并两种方式。到2006年年底，我国上市企业数量已达到1450余家，而具有证券期货资格的会计师事务所则缩减至68所。同时，我国独立审计市场的CR4也从1999年的12.25%增加至20.86%。这些统计数据说明通过我国政府的一系列举措，我国会计师事务所实现了规模的增长，而且独立审计市场的市场结构也得到了一定改善。

我国会计师事务所的第二次合并浪潮发生于2007—2013年。此次合并浪潮的发生主要有两个方面的原因。其中，一方面是为了配合我国企业的“走出去”战略。早在改革开放之初，我国政府便确立了“走出去”战略，积极鼓励我国企业进行对外投资和跨国经营。随着改革开放的深入，我国经济总量不断增加，国际影响力不断提升，我国企业也越来越多地参与到国际资本市场的竞争之中。为了配合企业的“走出去”战略，我国亟须一批能够胜任国际资本市场审计的大型会计师事务所。然而，一直以来“国际四大” 凭借其成熟完善的国际网络，形成了对我国跨国经营企业审计业务的垄断。由于PCAOB具有对所有在SEC注册的会计师事务所的调查权，将我国跨国企业的审计事务完全委托给“国际四大”显然不利于我国经济安全。另一方面，在我国的审计市场上，即使是对同一审计项目，“国际四大”往往也能够收取超过我国本土事务所审计收费二至五倍的溢价。这种不合理的收费模式同样严重阻碍了我国注册会计师行业和会计师事务所的健康发展。为了培养出能够与“国际四大”抗衡，同时能够为国际资本市场服务的本土事务所，财政部于2007年正式发布《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见》。该意见确定了我国会计师事务所做大做强的总体目标，并提出以国际市场为平台，以国际环境为参照，以国际发展为方向，积极鼓励、支持和培育一批又大又强的事务所。随后，在2009—2010年，财政部又先后发布《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》《会计师事务所分所管理暂行办法》以及《会计师事务所合并程序指引》等一系列文件，为我国注册会计师行业加快发展指明了方向，为注册会计师行业的发展提供了有利契机，为事务所合并工作提供了有利参考。至2013年年底，我国具备证券期货审计资质的会计师事务所数量已经缩减至40家，CR4达到45.2%。而且，我国本土事务所瑞华会计师事务所和立信会计师事务所也均于2013年在收入上超过“国际四大”国内合作所中的安永华明会计师事务所和毕马威华振会计师事务所。这些迹象表明我国会计师事务所做大做强的目标已经基本达到。

五、我国会计师事务所的组织形式变革

注册会计师所承担的法律责任不但威胁到他们在事务所内部的财产，同时也威胁到他们在事务所之外的个人财产。因而，法律责任是确保注册会计师保持独立性，谨慎执业的重要因素（DeFond & Zhang, 2014）。对注册会计师而言，在外部法律环境不变的情况下，他们所承担法律责任的大小是由其所在的事务所的组织形式决定的。通常而言，会计师事务所的组织形式分为如下三种：有限责任公司制，有限责任合伙制以及普通合伙制。在普通合伙制下的会计师事务所中，注册会计师承担无限连带责任，即只要会计师事务所被判决赔偿，无论在这个事务所中工作的注册会计师是否直接对被判决的事件负责，他们都需要承担无限的赔偿责任。而在有限责任公司制下的注册会计师则以自己的出资额为限，承担有限责任。除了这两种情况之外，若注册会计师处在有限责任合伙制下的事务所中，则对被判决事件负直接责任的注册会计师需承担无限责任，而同所其他的注册会计师则以出资额为限承担有限责任。由此可见，与注册会计师承担法律责任从大至小所对应的事务所组织形式分别为普通合伙制、有限责任合伙制以及有限责任公司制。

与英美等主要发达国家中会计师事务所组织形式由普通合伙制转为有限责任合伙制不同，在我国审计市场上，会计师事务所组织形式的变迁经历了“普通合伙制→有限责任公司制→有限责任合伙制”的转变过程。在“脱钩改制”之前的挂靠所中，无论事务所的组织形式为何，注册会计师的法律责任都完全被转移至事务所的上级主管政府单位，因此我们在本书中不对“脱钩改制”之前我国会计师事务所的组织形式进行探讨。在完成“脱钩改制”演变为独立经营的法律实体之后，我国注册会计师事务所按照财政部的规定可以自由选择以普通合伙制或者有限责任公司制的形式组织事务所。出于自我保护的目的，我国大部分的注册会计师选择均选择有限责任公司制以对他们的法律责任设限，只有少部分注册会计师选择普通合伙制。而且，随着时间推移，有限责任公司制会计师事务所占我国所有会计师事务所的比例逐步增加。到2005年，几乎所有具备证券期货审计资质的会计师事务所均选择了有限责任公司制（Firth, Mo和Wang, 2012）。

有限责任公司制固然可以保护注册会计师的个人财产不受法律威胁，但却可能导致注册会计师执业的谨慎性下降，因而不利于审计质量的提高。Firth等（2012）的研究发现，在有限责任公司制下，注册会计师报告的激进程度显著高于处在普通合伙制下的注册会计师。20世纪90年代，英美等发达国家的会计师事务所逐步完成由普通合伙制到有限责任合伙制的组织形式演化以应对针对注册会计师的诉讼浪潮。为了与国际主流接轨，同时也为了提高我国注册会计师的执业质量，在2009年发布的《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》中，财政部明确提出推动大中型会计师事务所采用有限责任合伙制。紧接着，财政部在2010年进一步发布《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，对我国会计师事务所转制为有限责任合伙制的对象、条件以及程序等方面进行了规定。2012年，在最新发布的会计师事务所证券期货审计资格条件上，财政部明确要求所有具备证券期货审计资质的事务所必须采取有限责任合伙制。截止到2013年年底，我国所有具备证券期货审计资质的会计师事务所均转制为有限责任合伙制。从有限责任公司制到有限责任合伙制的转变，将注册会计师的个人财产暴露于法律威胁之下，对我国注册会计师的审计质量提升有重要意义。He Pan和Tian（2017）以注册会计师发表非标意见的概率以及被审计企业的盈余管理程度等指标衡量审计质量，发现在转制为有限责任合伙制后，我国注册会计师的审计质量显著提高，并进一步发现转制之后被审计企业的市场价值在事务所转制之后也得到了大幅度提升，由此表明投资者对加强注册会计师法律责任的举措持肯定态度。

六、独立审计职业规范的变迁

1988年12月27日，财政部印发《注册会计师检查验证会计报表规则（试行）》。这是我国社会主义条件下社会审计制度建立以来制定的第一个注册会计师执业规范。此后，中国注册会计师协会又陆续发布了《注册会计师验资规则》《注册会计师查账验证计划规则》《注册会计师工作底稿规则》《注册会计师查账验证报告规则》《注册会计师管理建议书规则》《中国注册会计师职业道德守则（试行）》《注册会计师教育要求和培训制度（试行）》7个执业规范。1992年11月以后，中国注册审计师协会先后制定了《注册审计师职业道德规范》《中国注册审计师验资规则》《中国注册审计师财务收支审计规则》《中国注册审计师工作底稿规则》《中国注册审计师基本建设施工预决（结）算审计验证规则》5个单项业务规则。

1995年12月25日，“两会”联合后新成立的中国注册会计师协会发布了第一批《中国注册会计师独立审计准则》。截至2003年5月，共有6批独立审计准则陆续发布实施，具体包括《中国独立审计准则序言》《独立审计基本准则》《职业道德基本准则》《质量控制基本准则》《职业后续教育基本准则》以及28个具体准则、10个实务公告和5个执业规范指南。2006年，财政部进一步颁布实施《中国注册会计师鉴证业务基本准则》以及48项具体准则和应用指南，并在之后分别于2010年、2016年和2018年陆续发布共计68项具体准则和78项应用指南。

七、小结

在本章，我们对独立审计在我国的发展变迁历程进行了梳理和回顾。所有权和经营权相分离的现代公司制企业的兴起是独立审计产生的前提。按照这个逻辑，我们首先对新中国成立之前我国独立审计的发展历程进行回顾和分析。在清朝末期，虽然清政府采取了许多举措鼓励民间兴办公司制企业，然而由于缺乏证券交易市场，在清政府时期创立的企业并未在真正意义上实现所有权和经营权的分离，所以直到清朝灭亡我国也并没有产生独立审计。到民国时期，在一系列鼓励性政策以及有利的国际环境之下，公司制企业不断兴办，全国性的证券交易市场也初步建立。在这样的背景下，独立审计终于在我国诞生。同一时期也出现了我国历史上第一位注册会计师、第一家会计师事务所以及迈出了独立审计立法的第一步。

新中国成立之后，独立审计在国民经济中继续发挥重要作用，在维护经济秩序以及平抑物价水平等方面做出了突出贡献。然而随着私营经济公有化的完成，企业的经营统一由行政命令控制，独立审计失去其服务对象，逐渐退出我国历史舞台。

在改革开放之后，我国逐步开放国内市场，吸引外资企业投资。为了满足那些在我国境内投资经营的外资企业对会计和审计服务的需求，我国政府在20世纪80年代开始创办会计师事务所，独立审计在我国正式恢复重建。随后，符合我国国情的独立审计法案和独立审计准则也逐步由财政部等主管单位制定并发布。与此同时，全国性的注册会计师职业团体——中国注册会计师协会以及各省市的注册会计师协会也陆续成立。

在独立审计恢复重建的初期，因为缺乏创办资金，基本上我国所有的本土会计师事务所均挂靠在政府部门下面，从而形成了特殊的挂靠制。在挂靠制下的注册会计师，一方面他们的法律责任被完全转移至上级主管政府部门，导致执业的谨慎性下降；另一方面他们的执业过程也经常受到上级主管部门的干预，造成审计独立性降低，从而有损注册会计师的审计质量。1998年，我国政府发起会计师事务所“脱钩改制”，要求所有挂靠制下的会计师事务所与其上级主管政府部门在名称、资金、人事以及财务等方面脱离。至1999年年底，“脱钩改制”基本完成，所有原先挂靠在政府部门下的会计师事务所均演变成独立的经营实体。

会计师事务所的经营规模和独立审计市场的结构是两个影响审计质量的重要因素。由于长期受到挂靠制的影响，我国会计师事务所的经营规模普遍较小，独立审计市场地区和行业严重分割，市场集中度极低。在这种情况下，我国会计师事务所极有可能陷入恶性竞争，通过主动降低执业标准以获得新客户和保留现有客户，从而对审计质量的提高形成严重阻碍。为此，在“脱钩改制”之后，我国相关部门大力推动会计师事务所之间的合并，从而掀起了我国会计师事务所的第一次合并浪潮。紧接着，为了配合我国企业的“走出去”战略，同时也为了改善“国际四大”在我国审计市场收费过高的问题，在财政部对于会计师事务所“做大做强”目标的驱动下，我国会计师事务所经历了第二次“合并浪潮”。两次“合并浪潮”之后，我国会计师事务所规模显著增大，审计市场的集中度也显著提高。

在本章的最后，我们对我国会计师事务所组织形式的变迁过程进行了分析回顾。会计师事务所的组织形式在很大程度上决定了注册会计师所承担的法律责任大小，而法律责任通过威胁注册会计师的个人财产迫使他们谨慎执业，因此事务所的组织形式将会对审计质量产生显著影响。在我国独立审计的发展历程中，会计师事务所的组织形式经历了由普通合伙制到有限责任公司制再到有限责任合伙制的变迁过程。在完成“脱钩改制”之后，根据财政部规定，我国会计师事务所可以自由选择有限责任公司制或者普通合伙制。为保护自身财产免受过度法律责任的威胁，大部分的会计师事务所选择了有限责任公司制，并且随着时间的推移，有限责任公司制事务所占所有事务所的比例逐步上升。这种情况不仅与国际上会计师事务所组织形式的主流发展方向相悖，而且在客观上限制了注册会计师的法律责任，导致他们执业谨慎性下降。因而，自2010年起，财政部陆续发布文件强制要求大中型事务所采取有限责任合伙制。至2013年年底，所有具备证券期货审计资质的会计师事务所均完成了从有限责任公司制到有限责任合伙制的转变。