第2章　存货

《企业会计准则第1号——存货》包括“总则”“确认”“计量”“披露”四部分。

“总则”部分，说明了制定存货准则的目的、依据以及该准则不涉及的内容范围。

“确认”部分，明确了存货的概念以及存货确认的条件。

“计量”部分，说明了存货成本的内容、存货的初始计量方法、发出存货成本的确定方法、存货的期末计量方法、存货成本的结转等。

“披露”部分，规定了企业应当在财务报表附注中披露的存货相关信息内容。

2.1　总则

为了规范存货的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》制定本准则。

下列各项适用其他相关会计准则：（1）消耗性生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》；（2）通过建造合同归集的存货成本，适用《企业会计准则第14号——收入》。

2.2　存货的确认

2.2.1　存货的定义

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

2.2.2　存货的范围

（1）原材料

【提示】为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于原材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程，不符合存货的定义，因此不能作为企业存货进行核算。

（2）在产品

（3）半成品

（4）产成品

（5）商品

（6）周转材料

2.2.3　存货的确认条件

在符合定义的前提下，存货应同时满足下列两个条件：

（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

（2）该存货的成本能够可靠地计量。

2.3　取得存货的计量

2.3.1　存货的计量原则

存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

2.3.2　外购取得的存货的成本

存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

（1）存货的购买价款，是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税。

（2）存货的相关税费，是指企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。

（3）其他可归属于存货采购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。

2.3.3　加工取得的存货的成本

存货加工成本，由直接人工和制造费用构成，其实质是企业在进一步加工存货的过程中追加发生的生产成本。制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。

【提示】制造费用是一种间接生产成本，包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。制造费用不是期间费用。

2.3.4　其他方式取得的存货的成本

企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并、盘盈等。

（一）投资者投入存货的成本

投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。

（二）通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货的成本

分别按照相关准则的规定确定。

（三）盘盈存货的成本

盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后冲减当期管理费用。

2.3.5　不计入存货成本的相关费用

下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本。

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。

（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）。例如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准而必须发生的仓储费用，就应计入酒的成本，而不是计入当期损益。

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

2.4　发出存货的计量

2.4.1　确定发出存货成本的方法

企业可采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

【提示】现行准则不允许采用后进先出法确定存货的成本。

（一）先进先出法

先进先出法是以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

（二）移动加权平均法

移动加权平均法，是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据的方法。

（三）月末一次加权平均法

月末一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的方法。

（四）个别计价法

个别计价法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。即把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

【提示】对于不能替代使用的存货、为特定目的专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

2.4.2　存货成本的结转

《企业会计准则第1号——存货》具体准则规定，对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。

（一）对外销售商品结转成本的会计处理

借：主营业务成本

　存货跌价准备

　贷：库存商品

（二）对外销售材料结转成本的会计处理

借：其他业务成本

　存货跌价准备

　贷：原材料

（三）包装物的会计处理

1.生产领用的包装物

借：制造费用等

　贷：周转材料——包装物

2.出借包装物及随同产品出售不单独计价的包装物

借：销售费用

　贷：周转材料——包装物

3.出租包装物及随同产品出售单独计价的包装物

借：其他业务成本

　贷：周转材料——包装物

2.5　期末存货的计量

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

存货的成本低于其可变现净值的，按其成本计量，不计提存货跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应在已计提存货跌价准备金额的范围内转回。

2.5.1　可变现净值的定义及特征

存货的可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

可变现净值具有以下基本特征。

（1）确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动。

（2）可变现净值特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。

（3）不同存货可变现净值的构成不同。

①产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

②需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

③为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

2.5.2　确定存货的可变现净值应考虑的因素

企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

（一）确凿证据

取得的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值和成本有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与企业产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料和生产成本资料等。

（二）持有存货的目的

直接出售的存货与需要进一步加工出售的存货，两者可变现净值是不同的。

（三）资产负债表日后事项的影响

要考虑资产负债表日后期间发生的相关事项。

2.5.3　表明存货的可变现净值低于成本的情形

（一）存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值低于成本

（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

（二）存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零

（1）已霉烂变质的存货。

（2）已过期且无转让价值的存货。

（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

【例2-1】假定A公司20×8年12月31日库存W型机器12台，成本（不含增值税）为360万元，单位成本为30万元/台。该批W型机器全部销售给B公司。与B公司签订的销售合同约定，20×9年1月20日，A公司应按30万元/台的价格（不含增值税）向B公司提供W型机器12台。A公司销售部门提供的资料表明，向长期客户——B公司销售的W型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台，向其他客户销售W型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。20×8年12月31日，W型机器的市场销售价格为32万元/台。

在本例中，能够证明W型机器的可变现净值的确凿证据是A公司与B公司签订的有关W型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和A公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。根据该销售合同规定，库存的12台W型机器的销售价格全部由销售合同约定。

在这种情况下，W型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元/台为基础确定。据此，W型机器的可变现净值＝30×12-0.12×12＝360-1.44＝358.56（万元），低于W型机器的成本（360万元），应按其差额1.44万元计提存货跌价准备（假定以前未对W型机器计提存货跌价准备）。如果W型机器的成本为350万元，则不需计提存货跌价准备。

2.5.4　存货跌价准备的计提

《企业会计准则第1号——存货》具体准则对存货跌价准备的计提做出以下规定。

（1）企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。

（2）对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

（3）与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

2.5.5　存货跌价准备的转回

资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

【例2-2】20×8年12月31日，甲公司W7型机器的账面成本为500万元，但由于W7型机器的市场价格下跌，预计可变现净值为400万元，由此计提存货跌价准备100万元。

假定：（1）20×9年6月30日，W7型机器的账面成本仍为500万元，但由于W7型机器市场价格有所上升，使得W7型机器的预计可变现净值变为475万元。

（2）20×9年12月31日，W7型机器的账面成本仍为500万元，由于W7型机器的市场价格进一步上升，预计W7型机器的可变现净值为555万元。

本例中：（1）20×9年6月30日，由于W7型机器市场价格上升，W7型机器的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准备为25（500-475）万元，则当期应冲减已计提的存货跌价准备为75（100-25）万元，且小于已计提的存货跌价准备（100万元），因此，应转回的存货跌价准备为75万元。

会计分录为：

借：存货跌价准备　750 000

　贷：资产减值损失——存货减值损失　750 000

（2）20×9年12月31日，W7型机器的可变现净值又有所恢复，应冲减的存货跌价准备为55（555-500）万元，但是对W7型机器已计提的存货跌价准备的余额为25万元，因此，当期应转回的存货跌价准备为25万元而不是55万元（即以将对W7型机器已计提的“存货跌价准备”科目余额冲减至零为限）。

会计分录为：

借：存货跌价准备　250 000

　贷：资产减值损失——存货减值损失　250 000

2.5.6　存货盘盈的会计处理

盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后，冲减当期管理费用。

2.5.7　存货盘亏或毁损的会计处理

存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理。

（1）属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。

（2）属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。

2.6　披露

企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息。

（1）各类存货的期初和期末账面价值。

（2）确定发出存货成本所采用的方法。

（3）存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。

（4）用于担保的存货账面价值。