2.3 总成本费用
2.3.1 成本与费用的概念及构成
企业在生产经营活动中，都要耗费一定数量的物化劳动和活劳动。在市场经济条件下，各种耗费都表现为以货币形式计算的资金耗费，并把这些耗费称为费用。可见，费用泛指企业在一定时期内的生产经营活动中所发生的各种耗费。将企业的费用归集和分配到其所生产的商品及提供的劳务上，就称为成本，它是指企业在一定时期内为生产商品和提供劳务所发生的各项费用。
费用与成本是两个不同的经济指标。前者以计算时期为基础，后者以企业产品为对象。但是，在经济内容上，费用和产品成本是一致的，都是社会劳动的耗费，它包括：①与物化劳动有关的费用，如固定资产折旧、原材料、燃料等费用；②与活劳动有关的费用，如支付职工工资和计提福利基金等。因此，有时对费用和成本的概念不用严格地加以区别。在工程建设项目的经济分析中常常使用总成本费用的概念，所谓总成本费用，是指企业在一定时期内（一般为一年）为生产和销售产品而花费的全部成本和费用。它是反映企业在生产经营过程中所发生的物质资料和劳动力消耗的综合指标。
1.总成本费用的构成
按其经济用途和核算层次，总成本费用可分为直接费用、制造费用（间接费用）和期间费用，或生产成本、管理费用、营业费用和财务费用，其构成如图2-2所示。
图2-2 总成本费用构成
（1）直接费用包括直接材料费、直接工资和其他直接费。直接材料费是指在生产中用以形成产品主要部分的材料的费用。直接工资是指在产品生产过程中直接对材料进行加工使之变成产品的人员的工资及福利费。其他直接费是指在产品生产过程中直接耗费的燃料动力费、外部加工费、专用工具费等其他直接费用。
（2）制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括生产单位（分厂、车间）管理人员工资和福利费、折旧费、修理费（生产单位和管理用房屋、建筑物、设备）、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等，但不包括企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用。为简化计算，常将制造费用归类为管理人员工资及福利费、折旧费、修理费及其他制造费用（制造费用中扣除生产单位管理人员工资及福利费、折旧费、修理费后的其余部分）。
直接费用和相应的制造费用构成产品的生产成本。
（3）期间费用包括管理费用、营业费用和财务费用。
1）管理费用是指企业为管理和组织生产经营活动所发生的各项费用，包括公司经费、工会经费、职工教育经费、劳动保险费、待业保险费、董事会费、咨询费、聘请中介机构费、诉讼费、业务招待费、排污费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、矿产资源补偿费、技术转让费、研究与开发费、无形资产与其他资产摊销、计提的坏账准备和存货跌价准备等。为简化计算，可将管理费用归类为管理人员工资及福利费、折旧费、修理费、无形资产和其他资产摊销及其他管理费用（由管理费用中扣除工资及福利费、折旧费、摊销费、修理费后的其余部分）。
2）营业费用是指企业在销售商品过程中发生的各项费用以及专设销售机构的各项经费，包括应由企业负担的运输费、装卸费、包装费、保险费、广告费、展览费以及专设销售机构人员工资及福利费、类似工资性质的费用、业务费等经营费用。为简化计算，营业费用可归类为销售人员工资及福利费、折旧费、修理费及其他营业费用（由营业费用中扣除工资及福利费、折旧费、修理费后的其余部分）。
3）财务费用是指企业为筹集所需资金而发生的费用，称为借款费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费等。在大多数项目的财务分析中，通常只考虑利息支出。
在工程建设项目的技术经济分析中，为了便于计算，通常按照以上各种费用要素的经济性质和表现形态将其归并，将总成本费用分成：①外购材料（包括主要材料、辅助材料、半成品、包装费、修理用备件和低值易耗品等）；②外购燃料；③外购动力；④工资及福利费；⑤折旧费；⑥摊销费；⑦修理费；⑧利息支出；⑨其他费用（在制造费用、管理费用、财务费用和营业费用中扣除工资及福利费、折旧费、摊销费、修理费、利息支出后的费用）。
此外，在技术经济分析中，为方便进行盈亏平衡分析等目的，还可根据成本费用与产量变化之间的关系，将其分为可变成本、固定成本和半可变（半固定）成本。在总成本费用中，有一部分费用随产量的增减而成比例地增减，称为可变成本，如原材料费用等。另一部分费用与产量的多少无关，称为固定成本，如固定资产折旧费、管理费用等。还有一些费用，虽然也随产量的增减而变化，但非成比例地变化，称为半可变（半固定）成本。通常半可变成本还可进一步分解为可变成本和固定成本。因此，总成本费用最终可划分为可变成本和固定成本。
2.总成本费用的确定方法
根据以上分析，总成本费用的构成有以下方法：
（1）生产成本加期间费用法，即
生产成本=直接材料费+直接燃料和动力费+直接工资+其他直接支出+制造费用
（2）生产要素法，即
3.技术经济分析与企业财务会计中费用和成本的区别
应当指出，在工程建设项目的技术经济分析中对费用和成本的理解与企业财务会计中的理解不完全相同。区别如下：
（1）在财务会计中，费用和成本是对企业经营活动和产品生产过程中实际发生的各种耗费的真实记录，所得到的数据是唯一确定的；而在工程经济分析中所使用的费用和成本数据是在一定的假定前提下对拟实施投资方案的未来情况预测的结果，具有不确定性。
（2）在财务会计中对费用和成本的计量分别针对特定会计期间的企业生产经营活动和特定产品的生产过程；而工程经济分析中对费用和成本的计量则一般针对某一投资项目或技术方案的实施结果。
（3）在财务会计中，费用和产品成本是两个不同的指标，前者以时期为基础，后者以产品为对象；而在工程经济分析中，强调对现金流量的考察分析，而就费用和成本的概念而言，都具有“资金耗费”的性质，或者说都属于“现金支出”或“现金流出”，因此，在这个意义上费用和成本具有相同的性质，如无特别说明，一般不严格区分费用与成本的概念。
在工程经济分析中考察分析现金流量时，现金“收”、“支”何时发生，就在何时计入“现金流入”或“现金流出”，不作分摊，这与财务会计中的处理方式是不一样的。
此外，为分析与计算的方便，在工程建设项目的技术经济分析中，还要引入财务会计中不常使用的一些费用与成本概念，这些费用与成本的经济涵义与会计中的费用与成本是有区别的。
2.3.2 经营成本、沉没成本和机会成本
1.经营成本
2.3.1中分析的总成本费用概念较为完整地反映了企业在生产经营过程中的物质资料和劳动力的耗费。但是，从实际的现金收支活动过程来看，在总成本费用的构成中，折旧费与原材料费、燃料动力费、工资及福利费等成本费用项目有明显的区别，它并不是企业生产经营过程中实际发生的现金支出，既不属于“现金流出”，也不属于“现金流入”，而是在企业财务会计中对项目建设期发生的固定资产投资在其投入运营后的经济寿命期（折旧年限）内的“分摊处理”。这种“分摊处理”从价值形态上反映了伴随着固定资产在生产使用过程中的损耗，其价值逐渐转移到产品中去的过程，并以折旧费的形式将逐渐转移的固定资产价值计入产品成本，以便通过产品的销售以货币形式将其收回到投资者手中。类似地，摊销费也具有同样的性质，是对无形资产和其他资产投资在项目投入运营后的相应期限内的“分摊处理”。此类“分摊处理”与技术经济分析中强调对现金流量考察的要求是不一致的。因此，在技术经济分析中，除了使用总成本费用的概念外，还常需用到经营成本的概念。
所谓经营成本，实际上是为技术经济分析方便从总成本费用中分离出来的一部分费用，即
式中 其他费用——从制造费用、管理费用和营业费用中扣除折旧费、摊销费、修理费、工资及福利费以后的其余部分。
由于经营成本是从总成本费用中将既不属于现金流出也不属于现金流入的折旧费和摊销费剔除后的部分，因此，在项目评估及可行性研究中对工程建设项目或技术方案系统的现金流出与现金流入进行分析时，其数据可直接用作现金流出项。
需要指出，借款利息是使用借款资金所要付出的代价，对于企业来说，这是实际的现金流出，但是在评价项目全部投资的经济效果时，并不考虑资金来源问题，而是将全部资金作为一个整体，都看成是企业（项目）的自有资金，这样就不需考虑利息支出了。因此，技术经济分析中采用不包含利息支出的经营成本作为现金流出项是很方便的。对于在分析中需要考虑借款利息支出的情况，则将利息支出另行列出。
2.沉没成本和机会成本
在技术经济分析中，有时还用到沉没成本和机会成本的概念。
沉没成本是指以往发生的与当前决策无关的费用。经济活动在时间上是具有连续性的，但从决策的角度来看，以往发生的费用只是造成当前状态的一个因素，当前状态是决策的出发点，当前决策所要考虑的是未来可能发生的费用及所能带来的收益，而以往发生的费用并不影响当前的决策，并被称为沉没成本。
机会成本是指将一种具有多种用途的有限资源置于特定用途时所放弃的收益。当一种有限的资源具有多种用途时，可能有许多投入这种资源并获取相应收益的机会。如果将这种资源置于某种特定用途，必须要放弃该资源的其他投入机会，同时也放弃了相应的收益。在所放弃的机会中最佳的机会可能带来的收益，就是将这种资源置于特定用途的机会成本。
显然，在技术经济分析中，沉没成本一般不会在现金流量中出现，而机会成本则会以各种方式影响现金流量。
2.3.3 成本费用的估算
在工程建设项目经济评价分析中，总成本费用通常采用生产要素估算法进行估算。
1.原材料和燃料动力费
按生产要素法估算总成本费用时，原材料和燃料动力费是指外购的部分，外购原材料和燃料动力费的估算需要相关专业所提出的外购原材料和燃料动力的年消耗量，以及在选定价格体系下的预测价格，该价格应按入库价格计算，即到厂价格并考虑途中和入库损耗。采用的价格时点和价格体系应与营业收入的估算一致。
2.工资及福利费
财务分析中的人工工资及福利费是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，通常包括职工工资、奖金、津贴和补贴以及职工福利费。医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金中由企业缴付的部分，应按规定计入其他管理费用。在按生产要素法估算总成本费用时，人工工资及福利费是按项目全部人员数量估算。根据不同项目的需要，财务分析中可视情况选择按项目全部人员年工资的平均数值计算，或者按照人员类型和层次分别设定不同档次的工资进行计算。
3.折旧费
固定资产在使用过程中要经受有形和无形的两种磨损：有形磨损是指由生产因素或自然因素（外界因素和意外灾害等）引起的磨损；无形磨损是由于技术进步使修建同等工程或生产同种设备的成本降低从而使原工程的固定资产价值降低，或者由于出现新技术、新设备从而引起原来效率低的、技术落后的旧设备贬值甚至报废等。由固定资产的磨损所引起的价值损失，可在经济寿命期内通过提取折旧费的方式予以补偿。
根据我国会计制度，应计提折旧的资产包括：①房屋和建筑物，不论使用与否；②在用的机器设备、仪器仪表、运输车辆、工具器具等；③季节性停用和大修理停用的设备；④以经营租赁方式租出的固定资产；⑤以融资租赁方式租入的固定资产；⑥通过局部轮番大修理实现整体更新的固定资产；⑦生产任务不足，处于半停产企业的设备。
不计提折旧的固定资产包括：①未使用、不需用、封存的机器设备、仪器仪表、运输车辆、工具器具等；②交付改、扩建的房屋，建筑物；③以经营租赁方式租入的固定资产；④基建工厂交付使用前的固定资产；⑤已提足折旧继续使用的固定资产；⑥提前报废的固定资产；⑦按照规定已提取修理费的固定资产；⑧破产、关停企业的固定资产，过去已经估价单独入账的土地。
在进行折旧计算时，常需分析固定资产原值、账面净值、残（余）值。一般将项目投产时（达到预定可使用状态）核定的固定资产价值称为账面原值。固定资产原值扣除折旧以后的价值称为账面净值。在固定资产使用期终了或中途更换时，固定资产的价值称为残（余）值，它是一笔在项目寿命期末可回收的资金。在固定资产的使用过程中，一方面其实物形态上的价值是逐年递减的；另一方面以提取折旧费形式所积存的价值则逐年递增，直到固定资产到达经济寿命，此时利用所提取并积存的全部折旧基金及其在寿命期末所能回收的残值资金，便可用来更新固定资产，进行再生产。
在项目评估和可行性研究中，常用的基本折旧费计算方法有直线折旧法、年数总和法及双倍余额递减法等。一般情况下，折旧年限应按税法规定的分类折旧年限确定，也可取行业规定的综合折旧年限。
（1）直线折旧法。直线折旧法包括年限平均法和工作量法。
1）年限平均法。将应提折旧的固定资产价值按其使用年限平均分摊，即
式中 D——年折旧额；
K0——固定资产原值；
f——年折旧率；
S′——预计净残值率，一般取原值的3%～5%；
T——折旧年限。
式（2-31）中的固定资产原值K0是指项目投产时核定的固定资产价值，计算式为
式中 K′——可形成固定资产价值部分之和，它包括固定资产投资中的工程费用、固定资产投资方向调节税、建设期设备、材料涨价价差及按比例摊入的不可预见费等；
I′——建设期利息；
k——固定资产形成率，可根据各行业及其主管部门的规定确定。
【例2-1】已知风电场某项固定资产原值为500万元，折旧年限15年，预计净残值率为5%，试按年限平均法计算年折旧额及第三年末的账面净值。
解：年折旧率为
年折旧额为
第三年末的账面净值为
2）工作量法。对于某些专业设备、大型设备以及运输车辆等，可按工作时间、产量或行驶里程计提折旧，该法称为工作量法。它是以平均单位时间（或产量、行驶里程）的折旧额乘以年使用的工作时间（或产量、行驶里程），求得年应提折旧额，这种方法也属于直线折旧法。计算公式为
按工作时间计算折旧为
按行驶里程计算折旧为
以上介绍的直线折旧法计算简单，因此被广泛应用。但该法不能准确反映固定资产的实际损耗状况，不利于投资的尽快回收，在出现新设备而使原设备提前淘汰时，可能由于未及提足折旧而承担经济损失。因此，我国税法也允许对某些机器设备采用快速折旧法，即双倍余额递减法和年数总和法。
（2）双倍余额递减法。这是一种快速折旧方法，是用直线折旧率（但不考虑残值）的两倍乘以固定资产期初净值来计算折旧费，即双倍余额递减法的折旧率为
年折旧额为
式中 Dj——第j年的年折旧额；
Kj-1——第j年初固定资产账面净值，计算式为
显然，虽然该法中折旧率为一定值，但因固定资产账面净值逐年减小，故年折旧额也将逐年减小。此外，由于计算中未考虑固定资产残值，因此在计算到使用期T年年末时，固定资产账面净值不一定等于其残值。为保证将固定资产应提折旧的价值分摊完，在用该法计算到某一年度时，若年折旧额Dj满足一定条件，则改用直线折旧法。该条件为
式中 L——预计净残值；
其余符号意义同式（2-40）。
式（2-41）表明，若按双倍余额递减法计算第j年的年折旧额小于将自第j年初算起尚应提取的固定资产折旧价值（Kj-1-L）在剩余年数（T-j+1）中按直线折旧法计算的年折旧额（不等式右端表达式的值）时，从第j年起要改用直线折旧法计算折旧额。
【例2-2】资料同[例2-1]。试按双倍余额递减法计算各年折旧额及账面净值。
解：各年折旧额及账面净值计算见表2-1。
表2-1 双倍余额递减法折旧计算表
本例中，若第10年的折旧额按双倍余额递减法计算，为18.39万元，小于相应的按直线折旧法计算的折旧额18.82万元，故自第10年起改用直线折旧法，从而保证第15年末固定资产账面净值正好等于其预计净残值25万元（净残值率为5%）。
（3）年数总和法。这也是一种快速折旧法，该法是以固定资产剩余使用年数与使用年数总和之比计算折旧率，再乘以应提折旧的固定资产价值来求得各年折旧额，即
式中 fj——第j年的年折旧率；
Dj——第j年的年折旧额；
L——预计净残值；
其余符号意义同式（2-31）和式（2-32）。
由年数总和法计算公式可以看出，该法中年折旧率是逐年减小的，因此，年折旧额也将是逐年递减的。
【例2-3】资料同[例2-1]。试按年数总和法计算各年折旧率、折旧额及账面净值。
解：直接应用年数总和法的计算公式，即可求得各年折旧率、折旧额及账面净值，计算结果见表2-2。
表2-2 年数总和法折旧计算表
需要指出，在以上计提折旧费的方法中，无论采用何种方法，在整个固定资产折旧年限内，折旧总额是相同的。但是，采用直线折旧法，每年提取的折旧额是相等的，而采用快速折旧法时，在固定资产使用前期计提折旧较多，使用后期计提折旧较少。企业提取的年折旧额越大，其总成本费用数额也越大，相应地，企业年利润总额就越小，其应纳所得税额也就越小。可见，企业计提折旧的方法是涉及企业利润具体如何分配的问题。我国企业一般采用直线折旧法，在符合国家有关规定的情况下，经批准也可采用快速折旧法。一般来说，加速折旧有利于企业进一步发展。
4.修理费
修理费是指为保持固定资产的正常运转和使用，充分发挥使用效能，对其进行必要修理所发生的费用。可估算为
固定资产原值应扣除所含的建设期利息；占固定资产原值百分比（或称修理费率）的选取应考虑行业和项目特点。在生产运营的各年中，修理费率的取值一般采用固定值。根据项目特点也可以间断性地调整修理费率，开始取较低值，以后取较高值。
5.摊销费
按照有关规定，无形资产从开始使用之日起，在有效使用期限内平均摊入成本。有效使用期按下列原则确定：法律、合同或企业申请书分别规定有法定的有效期限和受益年限，取两者较短者为有效使用年限；法律没有规定有效期限的，按照合同或企业申请书规定的受益年限确定有效使用年限；法律、合同或企业申请书均未规定有效期或者受益年限的，按照不少于10年确定有效使用期。无形资产的摊销一般采用平均年限法，不计残值。其他资产的摊销可以采用平均年限法，不计残值，摊销年限应注意符合税法的要求。
6.其他费用
其他费用包括其他制造费用、其他管理费用和其他营业费用，是指由制造费用、管理费用和营业费用中分别扣除工资及福利费、折旧费、摊销费、修理费以后的其余部分。产品出口退税和减免税项目等按规定不能抵扣的进项税额也可包括在内。
（1）其他制造费用。其他制造费用是指由制造费用中扣除生产单位管理人员工资及福利费、折旧费、修理费后的其余部分。可按固定资产原值（扣除所含的建设期利息）的百分数估算，也可按人员定额估算。具体估算可按相关行业规定的方法进行。
（2）其他管理费用。其他管理费用是指由管理费用中扣除工资及福利费、折旧费、摊销费、修理费后的其余部分。可按人员定额或取工资及福利费的倍数估算。若管理费用中技术转让费、研究与开发费和土地使用税等数额较大，应单独核算后并入其他管理费用，或单独列项。
（3）其他营业费用。其他营业费用是指营业费用中扣除工资及福利费、折旧费、修理费后的其余部分。常用估算方法是按营业收入的百分数估算。
（4）不能抵扣的进项税额。对于产品出口项目和产品国内销售的增值税减免税项目，应将不能抵扣的进项税额计入总成本费用的其他费用或单独列项。
7.利息支出
利息支出的估算包括长期借款利息、流动资金借款利息和短期借款利息三部分。
（1）长期借款利息。长期借款利息是指对建设期间借款余额（含未支付的建设期利息）应在生产期支付的利息，可采用等额还本付息方式或者等额还本利息照付方式计算。
当采用等额还本付息方式时，每年还本付息额为
式中 A——每年还本付息额（等额年值）；
Ic——还款起始年年初的借款余额（含未支付的建设期利息）；
i——年利率；
n——预定的还款期。
在这种还本付息方式中
每年支付利息=年初借款余额×年利率
每年偿还本金=A-每年支付利息
年初借款余额=Ic-本年以前各年偿还的借款累计
当采用等额还本利息照付方式时，第t年的还本付息额At为
在这种还本付息方式中，每年支付利息=年初借款余额×年利率，即
（2）流动资金借款利息。项目评价中估算的流动资金借款从本质上说应归类为长期借款，但目前企业往往有可能与银行达成共识，按期末偿还、期初再借的方式处理，并按一年期利率计息。流动资金借款利息为
财务分析中，流动资金借款的偿还可安排在计算期最后一年，也可在还完长期借款后安排。
（3）短期借款利息。项目评价中的短期借款是指运营期间由于资金的临时需要而发生的短期借款，其数额应在财务计划现金流量表中得到反映，其利息应计入总成本费用表的利息支出中。短期借款利息计算与流动资金借款利息计算相同，短期借款的偿还按“随借随还”的原则处理，即当年借款尽可能于下年偿还。
对于风电场工程建设项目来说，其发电成本主要包括折旧费、修理费、职工工资及福利费、劳保统筹费、住房基金、材料费、保险费、利息支出、摊销费及其他费用。其中，计算折旧费时，固定资产折旧年限可根据项目情况确定，一般为15年，采用直线折旧法，残值率为5%。对于修理费的估算，一般情况下，风机质保期内不计提风机设备维修费，风机质保期后维修费按固定资产投资乘以维修费费率计算，维修费费率取值范围为1.0%～1.5%，可根据不同风力发电机组实际运行情况及运行年限进行调整。风电场职工工资一般可按每人每年工资额计列，职工福利及其他可按人工工资的百分比计列，具体定员、人均年工资额及相应百分比可参照有关规定执行。劳保统筹费可按工资总额的百分比计算。住房基金也按工资总额的百分比计算。材料费一般按风电场装机容量乘以每千瓦所需材料费定额估算。保险费按固定资产价值的百分比计算。流动资金贷款利息按照投资编制期现行的国家相关部门规定的短期贷款利息执行。对于摊销费的估算，一般情况下，无形资产摊销可按3年计列，其他资产摊销按4年计列。发电成本中的其他费用（包括其他制造费用、其他管理费用和其他营业费用三项），一般按风电场装机容量乘以每千瓦所需其他费用定额估算。以上各项发电成本计算中，有关百分比及费用定额应按有关规定执行。