第1章 概论
本章目标
理论目标：学习和把握审计的概念、对象和职能，审计的作用和类型，了解审计的产生和发展；能用所学知识指导“审计的产生与发展”的相关认知活动。
实务目标：能够利用“知识拓展”等程序性知识规范“审计的产生与发展”的相关认知活动。
引例：理解审计
在日常生活中，很多人认为审计就是查账。事实是如此吗？请看如下事例：
事例一：当你准备购买船山公司股票时，该公司会不断地介绍相关的信息，其目的只有一个：让你认为该公司具有投资前景与投资价值，且当前的估值与定价是合理的，你的投资行为物有所值。当然，你可能对其所披露的信息表示怀疑，难以决定是否进行投资，但此时若有第三方介入，并表示该公司所披露的信息是合规、可靠的，你可能很快做出投资决定。
事例二：朗山公司向浔阳银行提出贷款申请，浔阳银行要求该公司提供与贷款相关的信息，如公司历史沿革、行业及产品分析、商业模式介绍、财务状况、资金预算及公司前景等方面的信息，以判断贷款的风险。朗山公司按要求提供了相关资料，但银行还需要有第三方对该公司资料的鉴证文件，以判断这些资料的可靠性。
事例三：黄逸樵担任濂溪县县长已经五年，刚刚获得调令去另一地区任职，在其离任前，需要对其任职以来的经济责任进行判断，因此，有关部门委托审计部门对其任职期间相关经济责任进行了调查，并出具了相关的报告。
事例四：2020年3月，狮子山公司根据股东大会要求，安排公司内部审计人员对公司2019年度预算及各项计划完成情况进行了审计，并对公司2019年度基建项目进行决算。
…………
思考：上述各项事例简要地反映了当前审计的基本职能，那么什么是审计呢？其基本职能是什么、有什么特征呢？我们如何理解审计呢？这将是本章主要介绍的内容。
1.1 引论
作为市场经济发展的重要因素，审计在经济活动中的地位是不言而喻的。对于商科学生来讲，审计是其核心课程之一。那么，为什么要学习审计呢？
审计是这样一个系统的过程：客观地获得和评估关于对经济活动和经济事件认定的证据，以查明这些认定与确立的标准之间相符合的程度，并把其结果传达给有利益关系的用户。如银行需要对贷款申请人提供的资料的合法性及可靠性等进行审计；政府部门需要对官员离任进行经济责任审计；企业需要对其内部计划的执行情况以及内部控制的履行情况进行审计；公司的投资人需要第三方对公司披露的各项信息的相关性和可靠性进行审计，以利于下一步决策。所以，审计是一种具有独立地位的经济监督活动，反映经济活动中的受托责任。随着现代经济社会的发展，审计已成为经济活动中密不可分的一部分，更是促进经济活动公平竞争、良性发展的重要保障。基于此，我们应该学习审计。
1.2 审计的产生与发展
1.2.1 审计的产生
1．审计的起源
审计作为一种社会现象，是由人所参与的一种社会活动。一般认为，审计是因经济监督的需要而产生的。审计产生的根本原因在于社会生产力的发展。促进审计产生和发展的直接原因或客观基础是由生产力的发展所导致的财产所有权与经营管理权的分离。两权分离使得经济活动出现了委托方与受托方，委托方需要对受托方的行为及其后果进行监督与评价，对其受托责任进行鉴证，因此产生了审计。所以，审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展。
由生产力发展所引起的社会分工使审计的产生成为可能。在人类社会发展的早期，由于社会生产力水平较低，经济体制为公有制，几乎没有剩余财产，每个社会成员都必须参与生产，人们没有可能从事其他任何活动。但由于人们对自然界的认识提高，社会生产力得到发展，社会劳动效率提高，使社会财产开始有了剩余，从而促使一部分人脱离生产劳动而从事其他社会活动，如早期人类三次大的社会分工，使一部分人逐步脱离农业而分别从事畜牧业、手工业生产直至商业出现，到后来又逐渐出现脑力劳动分工和体力劳动分工，出现了手工作坊与交易市场。有了作坊与市场，就有生产集中，这使得财产所有权与经营权分离成为可能，由此产生了受托责任。于是就有了管理，就需要监督，就需要明确经济责任，这是审计产生的前提。
私有制的出现为审计的产生奠定了客观基础。私有制的出现使少数人可以通过占有生产资料所有权而获取、剥削别人的劳动成果，从而加深了社会矛盾，使人们之间产生了根本利益冲突，使社会的贫富差距日益加大，最终导致了社会两极分化和阶级的产生，从而产生了国家。国家最高统治者拥有天下的一切，但由于国家过于庞大，国家最高统治者不可能亲自管理一切，从而产生了分权管理，分封一些官吏代为管理各方事务，出现了不同政权层次之间的受托代理关系，进而出现了财产所有权与经营权的分离。国家统治者为了巩固其政权，维护其财产权益，就必须定期对那些受托代理的官吏进行监督检查，这就为官厅审计（国家审计或政府审计）的产生提供了客观基础。
在民间，随着社会生产力的发展，私有经济的发展也取得了较大的进步。随着个人的财富不断聚集、增多，私有经济规模越来越大。资本持有人追求超额垄断利润的欲望日益强烈，生产社会化与生产资料私人占有之间的矛盾不断加深，经济竞争越来越激烈，经济个体规模与资金不足的矛盾也更加突出，经营风险和财务风险不断加大，因而产生了股份制企业。不是所有的财产所有者都具备管理能力，因而又出现了新的分工，即专门从事管理的经理人。因此，在财产所有者与经营者之间出现了委托与受托的代理关系，两者之间产生了一种经济责任。财产所有者将其财产委托给经营者经营、保管、支配、使用，受托的经营者对所受托管理的财产负有保值增值的责任，并根据协议定期向财产所有者报告履行经济责任的情况，从而对会计信息提出了较高的要求。财产所有者有权对经营者履行经济责任情况进行检查监督，经营者为了明确其所承担的经济责任，在客观上也需要有人对其经营活动做出评价。这种受托经济责任关系是不断演进的，也是民间审计（社会审计）产生的客观基础。
随着社会的发展，经济个体（企事业单位）的规模越来越大，经济活动内容日益丰富、复杂，经济单位管理层分工也日益明确，处于高层的管理者不再负责具体管理事务，主要负责经济单位发展战略管理，而日常事务性管理则委托给中低层次的管理者。这样，企业管理内部也出现了多层级的委托代理经济关系，企业高层管理者也需要对中低层管理者的日常经济活动进行监督检查，加强对经济活动的控制，确保经济单位经营目标的实现。同样，中低层管理者需要明确自身的经济责任，也需要接受内部监督检查，这就为内部审计的产生提供了客观基础。
【同步思考1－1】
如何理解审计产生的前提？
理解要点：首先，审计产生的前提是财产的所有权与经营权相分离；其次，由于两权的分离，财产的所有者需要将财产委托给经营者进行经营，由此产生了受托责任，以及管理和监督；最后，经营者需要定期将财产经营情况向财产所有者报告，并接受财产所有者监督，明确受托责任；因此，需要有第三方对经营者提供的信息进行鉴证和评价，由此产生了审计。
【知识拓展1－1】
审计动因的经济学分析
审计动因是指审计产生、存在与发展的动力和原因。主要的审计动因理论包括信息理论、代理理论、受托责任理论、保险理论、冲突理论等。
信息理论认为，之所以需要审计，是因为审计的结果可以使信息更加可靠，减少出现于管理当局和投资者之间潜在的信息不对称，使市场更具效率。审计的本质在于增加财务信息的价值，亦即提高财务信息使用者决策的正确程度。
代理理论认为，企业中的股东与债权人和管理当局之间符合代理关系，为了减少这种代理关系下的代理成本，委托代理双方签订一系列契约，契约条款的实施需要外部独立第三方的监督，所以就产生了对独立审计的需要。审计的本质在于使股东利益和企业管理人员的利益达到最大化。
受托责任理论认为，审计因受托责任的产生而产生，并伴随着受托责任的发展而发展。当受托责任关系确立后，客观上就存在授权委托人对受托人实行监督的需要。审计的本质是一项独立的经济监督活动。
保险理论认为审计是降低风险的活动，即审计是一个把财务报表使用者的信息风险降低到社会可接受的风险水平之下的过程，甚至认为审计是分担风险的一项服务。审计的本质在于分担风险。
冲突理论认为，审计存在的根本原因就是“人跟人之间存在利害冲突”，就是因为财务报表的提供者和使用者之间、使用者和使用者之间的利益并不一致，他们之间存在实际或潜在的利害冲突，正是因为存在利害冲突才导致财务报表存在不实报道的可能性，而审计是协调冲突的活动。审计的本质在于通过独立的合理保证业务来维护各个利益集团的利益。
2．审计关系和审计关系人
审计关系就是参与审计活动的各方之间所形成的关系。审计关系人就是参与审计活动的各有关方面。任何一项审计活动都必须有三方面的关系人参与，即审计委托人（财产所有者）、审计人和被审计人（受托经营管理者）。这三方的关系人缺一不可。审计关系人之间审计关系的形成是审计活动产生的必要条件。具体如图1－1所示。
图1－1 审计关系人示意图
受托责任关系决定了审计的必要性。社会经济发展到现在，处处体现出受托责任，具体可以概括为两方面，即受托经济责任与受托社会责任。所谓受托经济责任是指受托经营者对财产所有者承担的保证受托管理的财产保值增值，并及时报告经营管理情况的责任。所谓受托社会责任是指经济单位的经营管理者对整个社会所承担的社会责任，如合法经营、合理竞争、社会公平、保护环境等方面的责任。在受托经济责任条件下，财产所有者与经营管理者的根本利益是一致的，但也存在一定的矛盾，他们为了维护各自的权益，都要求对经济单位的各项活动进行客观公正的监督与检查。在受托社会责任条件下，经济单位在进行各项经济活动时，不但要追求经济单位自身的利益，而且还必须兼顾社会整体利益，促进社会资源的合理配置。经济单位的社会责任履行情况，需要有专门的人员与机构进行检查与监督。因此，加强经济管理和控制，加强社会监督，既是审计产生的必要，也是审计发展的动力。
财产所有者和受托经营者的地位和要求以及经济单位外部利益关系人的存在决定了审计的可能性。由于受托经济责任关系的存在，受托经营者既是经济单位的经营管理者，又是经济单位的会计信息提供者，其所提供的会计信息是否真实、公允，在客观上需要第三方对其进行监督检查。财产所有者及经济单位外部利益相关人是会计信息使用人，在主观上要求经营管理者提供对决策有用的会计信息。所以，其收到经营管理者提供的会计信息时，往往会对会计信息进行监督审核，这种审核可以由财产所有者及外部利益关系人自己委托内部人审核，也可委托给外部独立机构和人士，如果是政府机构，甚至可以委托政府有关职能机构审核。这就使审计的产生成为可能。
各审计关系人的利益决定了审计的现实性。为了维护自身利益，财产所有者需要聘请审计人员对会计信息进行审核监督。审计人员为了维护自身的职业地位和职业利益，就会接受审计业务委托。而受托经营者之所以接受审计是因为：一是法律要求。目前，大多数国家的法律均要求经济单位的会计信息在报出之前必须接受审计。二是履行受托经济责任的要求。在受托经济责任关系中，要求经营管理者对经济单位的资产保值增值负责。为完成这一责任，经营者需要从事一系列的经营活动，在这些过程中，往往离不开审计。三是解除受托经济责任的需要。受托经营者在一定经营时期结束后，必须定期向财产所有者报告经营情况，明确经营责任，并需要得到财产所有者的客观评价，也需要独立的审计来对这一经济责任进行鉴证。在审计关系人各方就审计事项达成一致时，审计活动就成为现实。
综上所述，社会生产力和社会分工的发展，使一部分人有可能成为专门从事经济管理和经济监督工作的人士，而财产的所有权和经营管理权分离以及管理者内部分权制，是受托经济责任关系早期形成的基本依据，也是审计赖以存在和发展的社会条件。而财产所有者对经营管理者无法直接监督，则是审计产生和发展的直接动因。社会生产力的不断发展和社会经济责任关系的日益复杂，使审计不断发展并日益成为经济活动中不可分割的一部分。
1.2.2 审计发展的历史沿革
1．国家（政府）审计的产生与发展
在审计史上，产生最早的审计就是官厅审计，即国家（政府）审计。我国是世界上最早实行国家审计制度的国家之一，早在西周时期（公元前11世纪至公元前771年）我国国家财政机构分为两个体系：一是地宦大司徒体系，掌管财政收入；二是天宦冢宰体系，掌管财政支出。天宦所属中大夫司会，为主宦之长，主天下之大计，本为分掌王朝财政经济收支的全面核算，而司会又总司审计监督大权，进行财政收支的审核和监督。凡周王所用的开支，都要接受司会检查。司会每旬、每月、每年都要对下级报送上来的报告加以考核，以判断每一个地方官吏定期所制的报告是否真实、可靠，再由周王据此决定赏罚。这是西周内部审计的形成。我国政府审计的起源，源于西周的宰夫。月终、年终的财政报告先由宰夫命令督促各部门官吏整理上报，宰夫就地稽核，发现违法乱纪者，可越级向天宦冢宰或周王报告，加以处罚。由此可见，宰夫是独立于财政部门之外的管理者，在西周时期我国政府审计就已产生。
秦朝时期设“御史大夫”一职，其主要职责是主管监察全国的民政和财政，其中就包括审计，并实施了“上计制度”。所谓“上计”，就是皇帝亲自参加听取和审核各级地方官吏的财政会计报告，以决定赏罚的制度。汉承秦制，并把上计制度用法律条文规定下来，称为“上计律”。御史制度是秦汉时期审计建制的重要组成部分，秦汉时期的御史大夫不仅行使政治、军事的监察之权，还行使经济监督之权，控制和监督财政收支活动，勾覆财政收入情况。应该指出的是，秦汉时期审计制度虽已确立，但仍属初步发展时期。隋唐时代设“比部”，隶属刑部，拥有司法监督之权，主要负责审计事宜，这是我国最早的审计机构。据唐书记载，唐朝朝廷内外（指皇室和国家）的一切收支都由比部审计，即使是军费开支、搞工程建设也要经过比部审计；并要求审计人员“明于勘复、稽失无隐”，即对有关问题要审查核实清楚，客观公正地审查各种错弊，不得隐瞒真实情况。总之，秦、汉、隋、唐时对审计比较重视，审计的地位也比较高，审计工作具有较高的独立性和权威性。
至宋代，财政监督机构的变化较大。宋太祖时设立度支、户部和盐铁三司，既管财物经营，又管财物监督，实行的是财审合一的体制。宋太宗淳化三年（公元992年）正式设立审计司（院），但不久就撤销了，这是“审计”一词在我国历史上首次出现，从此，“审计”一词便成为财政监督的专用名词。宋神宗元丰改制时（公元1080年）又设审计司。由于宋代的审计建制几经反复，经济监督力度薄弱，审计的监督作用并没有充分发挥出来。但是，宋代审计机构的设置及其称谓对后世确有深远的影响。
元、明、清各代，君主专制日益强化，审计虽有发展，但总体上是停滞不前的。元代取消比部，户部兼管会计报告的审核，独立的审计机构也随之取消。明初设比部，不久即取消，洪武十五年（公元1368年）设置都察院，以左右都御史为长官，审察中央财政。清承明制，设置都察院，职责为“对君主进行规谏，对政务进行评价，对大小官吏进行纠弹”，成为最高的监察、监督、弹劾和建议机关。虽然明清时期的都察院制度有所加强，但其行使审计职能，却具有一揽子性质。由于取消了比部这样的独立审计组织，其财政监督和政府审计职能严重削弱，与唐代行使司法审计监督职能的比部相比，后退了一大步。
1912年，中华民国成立。在国务院下设审计处，1914年北洋政府改为审计院，同年颁布了《审计法》。国民党政府于1920年也设立了审计院，并在全国各省要求设立审计处，且可根据需要在各地或部门设审计办事处，分别对中央和地方各级行政机关及其事业单位的财政和财务收支实行审计监督。1928年颁布了《审计法》和实施细则，同年还颁布了《审计组织法》，审计人员有审计、协审、稽察等职称。但由于政治的腐败，审计监督没有起到应有的作用。第二次国内革命战争时期，在当时解放区的中华苏维埃政府就设置了审计委员会，开展了一定的审计工作。
中华人民共和国成立之后相当长的一段时期内，国家并没有设置独立的审计机构，而是通过不定期的会计检查对企业的财税等情况进行监督。直到1982年修改了宪法，才规定实行国家审计监督制度。随后1983年9月成立了中华人民共和国审计署，县以上各级人民政府也先后成立了各级审计机关。1985年8月发布了《国务院关于审计工作的暂行规定》, 1988年11月颁布了《中华人民共和国审计条例》, 1994年10月颁布了《中华人民共和国审计法》（以下简称《审计法》），从法律上进一步确立了国家审计的地位，为有效地发挥国家审计的监督作用提供了有力保障。
西方政府（官厅）审计最早起源于几个首先进入私有制社会的文明古国。古罗马在公元前443年曾设立财物官和审计官，协助元老院处理日常财政事务，并由此开创了西方官厅审计的先河。在古埃及的奴隶主王宫里就设有监督官，对受托负责经管财物的官吏的账目进行检查。古希腊雅典城邦曾出现对即将卸任的官员所经管的财物账目由公民选出的代表审查后方可离任的规定。
2．民间审计的产生和发展
民间审计起源于意大利合伙企业制度，形成于英国股份制企业制度，发展和完善于美国发达的资本市场，是伴随着商品经济的发展而产生和发展起来的。
16世纪的地中海沿岸的商业城市已经比较繁荣，而威尼斯是地中海沿岸国家航海贸易最发达的地区，是东西方贸易枢纽，商业贸易经营规模不断扩大。由于单个的业主难以向企业投入巨额资金，为适应筹集所需大量资金的需要，合伙制企业便应运而生。合伙经营方式促使了企业所有权与经营权的分离，两权分离不仅催生了会计主体这一概念，促进了复式簿记在意大利的产生和发展，而且在客观上产生了一个与任何一方均无利害关系的第三者能对合伙企业进行监督、检查的需求，人们开始聘用会计专家来担任查账和公证的工作，慢慢地这些人将查账和公证当成了职业，可以说这就是民间审计的起源，也就是注册会计师审计的起源。后来随着民间审计专业人员的增多，威尼斯于1581年创立了威尼斯会计协会，其后，米兰等城市的职业会计师也成立了类似的组织。
虽然民间审计起源于意大利，但对后来的民间审计的形成和发展所起作用并不大，民间审计的职业形成和传播主要是在英国。18世纪下半叶，英国的资本主义经济得到了迅速发展，企业的所有权与经营权进一步分离，企业主希望有外部的会计师来检查他们所雇用的管理人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为，于是英国出现了第一批以查账为职业的独立会计师。他们接受企业主的委托，对企业会计账目逐笔检查，目的是查错防弊，检查结果也只向企业主报告。因为是否聘请独立会计师进行查账由企业主自主决定，所以这一时期的独立审计尚为任意审计。
随着股份有限公司的兴起和发展，企业的所有权和经营权进一步分离，绝大多数股东已完全脱离经营管理，出于自身利益的考虑，他们非常关心公司的经营成果。另外，随着证券市场的建立，金融资本对产业资本的渗透，证券潜在投资人和企业债权人同样特别关心公司的财务状况及经营成果，以判断其自身的风险。而公司的经营成果主要通过财务报表来反映，因此，在客观上产生了由独立会计师对公司财务报表进行审计，以保证会计报表真实可靠的需求。1721年英国的“南海公司事件”成为民间审计（注册会计师审计）的“催产剂”。当时的南海公司以虚假的会计信息欺骗投资人，最终导致公司破产，使广大投资人损失惨重。英国议会聘请会计师查尔斯·斯耐尔（Charles Snell）对南海公司进行审计。斯耐尔以“会计师”的名义出具了查账报告书，从而宣告了独立会计师——注册会计师的诞生。
【知识拓展1－2】
南海公司审计结果影响
依据审计报告，英国议会没收了南海公司所有董事的个人财产，将主要责任人逮捕入伦敦塔监狱，其依据便是有史以来的第一份审计报告——查尔斯·斯耐尔的题为《伦敦市霍斯特·莱恩学校的习字教师兼会计师查尔斯·斯耐尔对索布里奇商社会计账簿检查的意见》的查账报告。南海公司泡沫的破灭让神圣的政府信用也随之破灭了，从此英国没人再敢问津股票，导致了英国股票市场沉寂了100年。
英国政府颁布的《泡沫公司取缔法》，主要目的是防止不正常的股份投机，对股份公司的成立严加限制，以保持资本市场的稳定，保护投资者及债权人的利益不受侵害。
通过英国南海公司破产审计案例的研究可以看出，股份公司的存在需要民间审计及公司立法，民间审计的发展对公司立法同样有着客观要求。1720年英国南海公司破产案件之后，英国政府开始重视对股份公司的规范。1815年英国第一次出现经济危机，而后每隔3至10年重演一次，每次都有大批股份公司倒闭，大量股东和债权人蒙受损失。
为了保护投资者、债权人的利益，防止公司的经营管理者徇私舞弊，避免“南海公司事件”重演，1844年英国政府颁布了《公司法》，规定股份公司必须设监察人，负责审查公司的账目。1845年，又对《公司法》进行了修订，规定股份公司的账目必须经董事以外的人员审计。于是，独立会计师业务得到迅速发展，从事该行业的人也越来越多，为了规范该行业，英国政府采取了资格确认准入制度。1853年，苏格兰爱丁堡创立了第一个注册会计师的专业团体——爱丁堡会计师协会。该协会的成立标志着注册会计师执业的诞生。1862年，英国《公司法》确定注册会计师为法定的破产清算人，奠定了注册会计师审计的法律地位。1844年到20世纪初，是注册会计师审计的形成时期。在这一时期内，英国的法律规定，使英国注册会计师审计得到了迅速发展，并对当时欧洲、美国及日本等产生了重要影响。这一时期英国注册会计师审计的主要特点是：注册会计师审计的法律地位得到了法律确认；审计的目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整；审计的方法是对会计账目进行详细审计；审计报告使用人主要为企业股东等。
进入20世纪，全球经济发展重心逐步由欧洲转向美国，因此，美国的注册会计师审计得到了迅速发展，它对注册会计师职业在全球的迅速发展发挥了重要作用。1887年，美国公共会计师协会（the American Association of Public Accountants）成立，1916年该协会改名为美国注册会计师协会，后来成为世界上最大的注册会计师职业团体。注册会计师审计逐步渗透到社会经济领域的不同层面。更为重要的是，在20世纪初期，由于金融资本对产业资本更为广泛的渗透，企业同银行的利益关系更为密切，银行逐渐把企业资产负债表作为判断企业信用的主要依据，因而在美国产生了帮助贷款人及其他债权人了解企业信用的资产负债表审计，即美国式注册会计师审计。审计方法也逐步从单纯的详细审计过渡到初期的抽样审计。在这一时期，美国注册会计师审计的主要特点是：审计对象由会计账目扩大到资产负债表；审计的主要目的是通过对资产负债表数据的检查，判断企业的信用状况；审计方法从详细审计初步转向抽样审计；审计报告使用人由企业投资人扩大到企业债权人。
1929年至1933年的经济危机过后，西方社会的经济实力受到了重创，企业的投资人和债权人蒙受了巨大的经济损失。这在客观上促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变到更加关心企业盈利水平，产生了对企业利润表进行审计的客观要求。美国1933年的《证券法》规定，在证券交易所上市的企业财务报表必须接受注册会计师审计，向社会公众公布注册会计师出具的审计报告。由此，审计报告使用人扩大到广大社会公众。这一时期注册会计师审计的特点是：审计对象由资产负债表转变为整个财务报表及其相关资料；审计的主要目的是对财务报表发表审计意见，以确定财务报表的可信性；审计的范围已扩大到测试相关的内部控制，并以控制测试为基础进行抽样审计；审计报告使用人扩大到企业外部所有利益关系人；审计准则开始拟订，审计工作向标准化、规范化过渡；注册会计师资格考试制度方法推行，注册会计师专业素质普遍提高；并且随着经济、科学技术的进步，审计技术也在不断发展，抽样审计方法得到普遍运用，风险导向审计方法得到推广，计算机辅助审计技术得到广泛采用。
我国自辛亥革命后才开始有了民间审计，1918年北洋政府农商部颁布了《会计师暂行章程》，准许私人进行执业审计，并于同年批准著名会计学家谢霖先生为我国第一位注册会计师，谢霖先生创办的我国第一家会计师事务所——正则会计师事务所也获准成立，随后又逐步批准了一批注册会计师，成立了一批会计师事务所。到了1947年，全国已拥有注册会计师2 619人，这一时期的民间审计的主要业务是为企业设计会计制度、代理纳税申报以及清查账目等。新中国成立后，于20世纪50年代初期保留了民间审计制度，后来随着私营工商业的改造和计划经济制度的建立，民间审计逐渐消失。
党的十一届三中全会以后，随着改革开放的进展，商品经济逐步恢复，同时逐步恢复了民间审计制度。1980年12月，财政部发布了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，并在各地成立了一批会计师事务所。1986年7月国务院颁布了《注册会计师条例》, 1988年年底成立了中国注册会计师协会（CICPA）, 1991年实行注册会计师资格全国统一考试。1993年10月颁布了《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）。2006年2月颁布了《中国注册会计师职业准则》。这些都为我国民间审计工作的开展提供了有力保障。
3．内部审计的产生和发展
早在中世纪时内部审计就已经启蒙，当时内部审计的主要形式为寺院审计、庄园审计、行会审计、城市审计等。至20世纪初，随着企业规模的不断扩大以及竞争的加剧，企业管理人员的经济责任不断加重，在企业内部管理上需要加强内部监控，以明确经济责任，确保企业经营目标的实现，这就促成了近代内部审计的产生。英国1844年的《公司法》中，明确要求企业设立监事一职，进行内部审计，从而初步确立了近代内部审计制度。第二次世界大战以后，跨国公司迅猛发展，对企业内部控制的要求越来越高，企业的绩效考核被提上企业内部管理的日程，这些都对现代内部审计提出新的要求，并促进了现代内部审计的发展。
【知识拓展1－3】
21世纪的审计发展趋势
（1）审计目标是降低信息风险。审计面临日益复杂的环境，信息使用者面临着比以往任何时候都多得多的信息，也面临着更多的信息不确定性。他们需要审计师对更多信息的可靠性做出鉴证，以降低信息风险。
（2）审计领域不断拓展。出于客观环境的需要，同时也是出于审计生存发展的需要，审计职业界需要不断开辟新的审计领域，诸如，非财务报表信息的审计、管理舞弊审计、网络安全鉴证等。
（3）审计手段为大数据审计。大数据审计是以大数据为基础，利用现代计算机、互联网科技等技术手段的审计。其含义包括：①利用大数据，对企业等单位发布的信息的合法性、可靠性等进行审计；②利用大数据、计算机与互联网技术开展审计。前者是审计领域的问题，而后者是审计手段的问题。这里主要指后者。
（4）审计模式为风险导向审计。面对知识经济、经济全球化、信息技术等新的环境，企业组织形式及企业经营模式更加复杂，这些都增加了审计的风险。因此，审计实务界和理论界提出了一种新的审计模式——风险导向审计。
1.3 审计的概念、对象和职能
1.3.1 审计的概念
随着社会经济的发展，审计经过不断的发展，逐步形成了一套比较完备的学科体系。人们对审计的概念认识也越来越深刻，不同学术团体和学者对审计的概念表述有所不同。这里简单列举以下几个观点：
中国审计学会于1989年给出的定义为“审计是由专职机构和人员，依法对被审单位的财政、财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查，评价经济责任，用以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益、促进宏观调控的独立性经济监督活动”。随后又在1995年修订为“审计是独立检查会计账目，监督财政、财务收支真实、合法、效益的行为”。
美国会计学会（简称AAA）在1972年给审计下了一个广义的定义“审计是一个客观地获取并评价与各种经济活动及事项的声明有关的系统过程，以便查明这些声明与既定标准之间的符合程度，并将其结果传达给各有关利害关系人”。
美国注册会计师协会（AICPA）在《审计准则公告第一号》中，给审计下了一个较为狭义的定义“独立人员对财务报表加以检查，搜集必要证据。其目的是对这些报表是否按照公认会计原则公允地反映财务状况、经营成果和财务状况变化情况表示意见”。
上述各项定义所包括的共同含义是：独立性是审计监督的本质特征；审核检查反映经济活动的信息是审计工作的核心；审计对象必须明确；审计工作过程是收集和整理证据，以确定实际情况；审计工作必须有对照的标准和依据，才能从中得出审计结论；审计结果向各有关利害关系人报告。综上所述，审计是一项独立的经济监督活动。它是独立的机构或人员在接受委托或授权的前提下，对委托或授权监督对象的事项及资料进行鉴证、评价，并对其公允性、合规性或经济责任等发表意见的活动。
1.3.2 审计的对象
审计的对象是审计什么或者对什么进行审计，而不是审计谁的问题。正确认识审计的对象，有利于对审计概念的正确理解、审计方法的正确运用和审计职能的进一步发挥。
【知识拓展1－4】
审计对象的讨论
目前关于审计的对象的三种观点：会计信息论、经济活动论和经济责任论。
会计信息论认为：审计的对象是会计，是被审计单位的资金活动。换句话说，审计就是查账。经济活动论认为：审计的对象是被审计单位的经济活动的合法性、真实性和公允性。经济责任论认为：审计的对象是被审计单位的会计责任，或受托经济责任。
需要注意的是：会计信息论忽视了审计的本质内容，只说明了现象，现代审计的对象早已超出了会计的范畴；经济活动论说明了审计的本质，但范畴过大，审计的对象并非所有经济活动；经济责任论过于模糊。我们从上述三种观点中可以总结出：审计的对象表面上是与会计相关的资料和其他资料，实质上是被审计单位的经济活动中涉及受托经济责任的那部分。
审计对象是指审计监督的客体，即审计监督的内容和范围的概括。也可以说，审计的对象是指被审计单位有关的经济活动及其信息载体。审计的对象是随着审计职能的发展而不断扩展的。现代审计的对象可以概括为：
1．被审计单位的财政、财务收支及其有关的经营管理活动
审计人员在审计中需要根据审计的目的，对被审计单位经济活动的有关方面进行适当的审计，对经济活动的合法性、有效性和有关经济信息的真实性、可靠性等做出评判。对于不同的审计主体，审计对象有所不同：国家审计主要是对国有企业、国家政府部门、国家金融机构等的财政、财务收支情况进行监督，并对国家建设项目预算的执行情况和决算进行审计监督；内部审计的对象主要是本部门、本单位的财务收支及有关的经营活动；民间审计的对象一般是指法律所规定的各项审计业务和有关的会计咨询、会计服务业务，具体如对企业会计报表进行鉴证、验证企业资本等。
2．各种作为提供财务收支及其有关经营管理活动信息载体的会计资料和其他有关资料
具体来讲，审计对象主要包括记载和反映被审计单位财政、财务收支的和有关经济活动情况的会计资料和其他资料，比如会计凭证、会计账簿、会计报表以及有关的计划、预算、合同、会议记录等；电子计算机的磁带、磁盘等会计信息载体等。
审计的对象是指被审计单位的财务收支及其相关的经营管理活动以及作为提供这些经济活动信息载体的会计报表和其他有关资料。而会计报表和其他有关资料是审计对象的现象，其所反映的被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动才是审计对象的本质。
1.3.3 审计的职能
审计职能是指审计本身所固有的内在功能，是审计完成任务所需要具备的能力。审计的发展在一定程度上表现为审计职能的发展。审计的职能是随着社会经济发展而逐步提高的。社会经济的发展对审计的要求越来越高，使得审计的范围不断扩大，要求审计以独立身份更多地参与社会经济事项，使得审计职能得到较好的发展。
从发展角度来看，审计职能的发展大致经历了三个阶段。一是防护时期。这一时期主要是指18世纪初期之前的审计，其形式主要表现为官厅审计，审计主要审查政府的财政收支的真实性、正确性与合法性，主要进行事后监督。二是公正时期。时间上表现为从18世纪初期到20世纪40年代，这一时期由于委托经营的出现，审计范围由政府审计扩大到企业财务审计，审计在对财政、财务收支进行监督的基础上，发展到对企业的财务状况、经营成果等事项进行公正。三是建设时期。时间上表现为从20世纪40年代到今天，这一时期政府和企业为了提高经济活动的效益和效率，对经济活动的合理性、合法性及经济性的要求有所提高，为适应这一要求，审计的范围进一步扩展，出现了经营审计、管理审计、绩效审计以及管理咨询等新领域，审计发挥了建设性职能。
到目前为止，理论界和实务界，通常认为审计具有经济监督、经济评价和经济鉴证三个方面的职能。
1．经济监督
经济监督是指监察和督促被审计单位的全部经济活动或其某一特定方面确保在规定的范围以内，在正常的轨道上进行。经济监督职能是审计最基本的职能。审计的本质特征就在于它是一种具有独立性的经济监督活动。我们通过审计监督，一方面可以查清财政、财务收支等经济活动的真实情况，查处违法乱纪事项，促进经济效益的提高；另一方面可以促进正确处理有关方面的经济利益关系，促进经济责任的履行。要使审计发挥监督职能，必须具备两个条件：一是监督必须由权力机关实施；二是要有严格的客观标准和明确的是非界限。
2．经济评价
经济评价是指通过审核检查，评定被审计单位的计划、预算、决策、方案是否先进可行，经济活动是否按照既定的决策和目标进行，经济责任是否履行，经济效益的高低优劣，以及内部控制制度是否健全、有效等，从而有针对性地提出意见和建议，以促使其改善经营管理，提高经济效益。经济评价职能是审计基本职能的延伸和发展。一方面对被审计单位经济活动的评价要建立在对有关数据资料审查核实的基础上，只有数据资料真实可靠，评价结果才有意义；另一方面经济评价还必须依照规定的标准，这些标准必须是公认的、能够作为判断经济效益高低的依据，能够作为判断经济责任履行是否适当的依据。要发挥经济评价职能，应当具备两个条件：一是不断提高审计人员的素质和构成；二是力求评价方法先进可行。
3．经济鉴证
经济鉴证是指通过对被审计单位的会计报表及有关经济资料所反映的财务收支和有关经济活动的公允性、合法性的审核检查，确定其可信赖程度，并做出书面证明，以取得审计委托人或其他有关方面的信任。经济鉴证职能也是审计基本职能的延伸。履行该职能的基本步骤是：首先，审查和核实被审计事项的有关资料的有效性、合法性，并搜集审计证据；其次，对照有关标准，对其财务信息的真实性和公允性进行评判；最后，根据审计结果，发表审计鉴证意见。经济鉴证职能的发挥应当具备两个条件：一是审计组织的权威性；二是审计组织要有良好的信誉。权威和信誉是互为前提、相辅相成的。
1.3.4 审计的作用
审计的作用是指履行审计职能、实现审计目标过程中所产生的社会效果。通过执行审计的职能，完成审计的目标，审计的作用就显现出来了。总结古今中外的审计实践，审计具有制约、促进和证明三大作用。
1．制约作用
审计的制约作用主要表现为：通过对被审计单位的财务收支及其有关经营管理活动的审核、检查，对被审计单位的财务收支及经营管理活动进行监督和鉴证，揭示其差错和弊端，保护财产安全、堵塞漏洞，防止损失。在审查取证、揭示各种违法行为的基础上，通过对过失人或犯罪者的查处，提交司法、监察部门进行处理，有助于纠正或防止违法行为，维护财经法纪。
2．促进作用
审计的促进作用主要表现为：通过审查取证、评价揭示经营管理中的问题和管理制度上的薄弱环节，提出改进建议，促进其改善经营管理。同时，通过对被审计单位财务收支及其有关经营管理活动效益性的审查，评价受托经济责任，总结经验，指出影响经济效益的不足之处，并提出改进建议，改进生产和经营管理工作，促进其提高经济效益。
3．证明作用
审计的证明作用是在完成经济鉴证职能所赋予的任务后发挥出来的，主要表现为：通过审核检查，对被审计单位经济活动的真相有所了解，然后以审计报告的形式将审查结果反映出来。审计报告能起到证明被审计单位某些经济情况、经济行为、经济事实真相的作用。同时审计报告也能证明审计工作自身的质量以及审计责任的履行情况。
1.4 审计的特征
审计的特征表现在独立性、权威性、公正性三个方面。
1.4.1 独立性特征
独立性是审计的本质特征，也是保证审计工作顺利进行的必要条件。国内外审计的实践经验表明，要做到审计独立，必须做到组织独立、工作独立、经济独立。为确保审计机构独立地行使审计监督权，审计机构必须是独立的专职机构，应单独设置，与被审计单位没有组织上的隶属关系。为确保审计人员能够实事求是地检查、客观公正地评价与报告，审计人员与被审计单位应当不存在任何经济利益关系，不参与被审计单位的经营管理活动；如果审计人员与被审计单位或者审计事项有利害关系，应当回避。审计人员依法行使审计职权应当受到国家法律保护。审计机构和审计人员应依法独立行使审计监督权，必须按照规定的审计目标、审计内容、审计程序，并严格遵循审计准则、审计标准的要求，进行证明资料的收集，做出审计判断，表达审计意见，提出审计报告。审计机构和审计人员应保持职业精神的独立性，不受其他行政机关、社会团体或个人的干涉。审计机构应有自己专门的经费来源或一定的经济收入，以保证有足够的经费独立自主地进行审计工作，不受被审计单位的牵制。审计监督虽说也是经济监督，但又不同于其他专业经济监督。审计监督是专设的部门所实行的监督，审计部门无任何经济管理职能，不参与被审计人及审计委托人的任何管理活动，具有超脱性。
在现代审计体系中，审计的独立性在民间审计中表现得最为充分。民间审计的独立性是指注册会计师在执行审计业务、出具审计报告时，应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构。所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。注册会计师只有与委托单位保持实质上的独立，才能够以客观、公正的心态发表审计意见。所谓形式上的独立，是对第三者而言的。注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位和被审计单位的身份，即在他人看来注册会计师是独立的。由于注册会计师的审计意见是相关利害关系人的决策依据，因此，注册会计师除了保持实质上的独立外，还必须保持形式上的独立，只有这样才会得到社会公众的信任。
1.4.2 权威性特征
审计的权威性，是保证有效行使审计权的必要条件。审计的权威性总是与独立性相关，它离不开审计组织的独立地位与审计人员的独立执业。各国法律对实行审计制度、建立审计机关以及审计机构的地位和权力都做了明确规定，这样使审计组织具有法律的权威性。我国实行审计监督制度在宪法中做了明文规定，《审计法》中又进一步规定：国家实行审计监督制度；国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关；审计机关依照法律规定的职权和程序进行审计监督。
审计人员依法履行职务，受法律保护。任何组织和个人不得拒绝、阻碍审计人员依法执行职务，不得打击报复审计人员。审计机关负责人在没有违法失职或者其他不符合任职条件的情况下，不得随意撤换。审计机关有要求报送资料权，检查权，调查取证权，采取临时强制措施权，建议主管部门纠正其有关规定权，通报、公布审计结果权，对被审计单位拒绝、阻碍审计工作的处理、处罚权，对被审计单位违反预算或者其他违反国家规定的财政收支行为的处理权，对被审计单位违反国家规定的财务收支行为的处理、处罚权，给予被审计单位有关责任人员行政处分的建议权等。我国审计人员依法行使独立审计权时受法律保护，如被审计单位拒绝、阻碍审计时，或有违反国家规定的财政财务收支行为时，审计机关有权做出处理、处罚的决定或建议，这更加体现了我国审计的权威性。审计人员应当具备与其从事的审计工作相适应的专业知识和业务能力。审计人员应当执行回避制度和负有保密的义务，审计人员办理审计事项应当客观公正、实事求是、廉洁奉公、保守秘密。审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守，构成犯罪的，依法追究刑事责任；不构成犯罪的，给予行政处分。这样不仅有利于保证审计执业的独立性、准确性和科学性，而且有利于提高审计报告与结论的权威性。各国为了保障审计的权威性，分别通过《公司法》《证券交易法》《商法》《破产法》等，从法律上赋予审计超脱的地位及监督、评价、鉴证职能。一些国际性的组织为了提高审计的权威性，也通过协调各国的审计制度、准则以及制定统一的标准，使审计成为一项世界性的权威的专业服务。
1.4.3 公正性特征
与权威性密切相关的是审计的公正性。从某种意义上说，没有公正性，也就不存在权威性。审计的公正性，反映了审计工作的基本要求。审计人员理应站在第三方的立场上，进行实事求是的检查，做出不带任何偏见的、符合客观实际的判断，并做出公正的评价，进行公正的处理，以正确地确定或解除被审计人的经济责任。审计人员只有同时保持独立性、公正性，才能取信于审计授权者或委托者以及社会公众，才能真正树立审计权威的形象。
【同步思考1－2】
如何理解审计的独立性？
理解要点：首先，审计的机构和人员必须独立于委托人和被审计单位，以保持客观、公正的地位。其次，审计的机构和人员在审计事前、事中和事后所发生的任何判断均应保持第三方客观判断，不应受到任何干扰。最后，审计的机构和人员在经济上必须与委托人和被审计单位保持独立，使其行为做到公正。
1.5 审计的种类
审计的种类是按照一定标准对审计所做的科学分类。研究审计种类的意义在于从不同角度加深对审计的认识，以便有效地组织和运用各种类型的审计，充分发挥审计的职能作用，并不断探索和开拓新的审计领域，有利于建立和完善我国审计理论、组织和工作体系。
审计的分类标准很多，相应地，审计有很多种类。参照国际审计分类的惯例，结合我国经济类型和审计监督的特点，审计可以分为基本分类和其他分类两大类。
1.5.1 审计的基本分类
审计基本分类是指说明审计本质的分类。审计按其主体分类和按其内容分类、目的分类，属于基本分类。基本分类中的审计类别，分别从不同角度说明审计本质。
1．按审计主体分类
审计主体是指审计的执行人，即执行审计的一方。根据审计的发展和现状，按审计主体分类，审计分为政府审计、民间（注册会计师）审计和内部审计。
政府审计是指由政府审计机关所进行的审计，也称为国家审计。依照我国宪法的规定，国务院设审计署，各省（自治区、直辖市）、县（自治县、市）地方各级人民政府设审计厅（局），组成政府审计机关。政府审计主要是依法对国务院各部门和地方各级人民政府、国家金融机构、全民所有制企事业单位，以及其他由国家资产的单位的财政、财务收支、机器经济效益等情况进行审计监督。
民间审计是指由经国家有关部门审核批准成立民间审计组织（如会计师事务所）所进行的审计，也称为社会审计、注册会计师审计。民间审计是受托审计。民间审计接受委托人委托，根据委托人的要求和双方达成的协议，依法对被审计单位的财政、财务收支及经济效益等进行审计，并提供受托的其他专业服务。
内部审计是指由各主管部门和企事业单位内部独立的审计机构或专职的审计人员所实施的审计。它是在本部门、本单位主要负责人的直接领导下，审查和监督本部门、本单位各项政策、计划、财经法纪等执行情况，以及会计资料及有关信息的真实性、可靠性，还要审查和监督经营管理工作的效率、资产安全完整性、内部控制的健全完整性、经济效益好坏等，其目的是查错防弊，改进管理方式，提高效率。其审计范围涉及部门管理和单位生产经营活动的各方面。
政府审计、民间（注册会计师）审计和内部审计共同构成了我国的审计监督体系。本教材后面章节主要介绍民间审计的基本原理与程序。
2．按审计内容和目的分类
审计按审计内容和目的分类可分为财政财务审计、财经法纪审计、经济效益审计。
财政财务审计是一种传统审计或常规审计。它是对被审计单位会计资料及相关资料的公允性及其所反映的财政收支、财务收支的合法性和合规性所进行的审计。就其内容来看，审计又可分为财政审计和财务收支审计。财政审计是指由国家审计机关对国务院各部门和地方政府的财政收支、财政预决算等所进行的审计；财务收支审计是指审计机关对国家金融机构、企事业单位以及其他由国家资产单位的财务收支活动和财务状况、财务成果等所进行的审计。财政财务审计的主要内容包括两个方面：一是检查会计处理上的技术差错，这是形式上的审计；二是验证被审计单位受托经济责任的履行情况，这是实质性审计。
财经法纪审计是指审计机关对被审计单位或个人严重侵占国家资产、严重浪费，失职、渎职以及其他严重侵害国家和集体经济利益等违反财政法规和财经纪律等行为所进行的审计。它一般是对重大经济事件所进行的专案审计，是我国审计监督的一种重要形式。
经济效益审计是指审计机构对被审计单位有关经济效益方面的情况所实施的审计。其审查的重点主要包括两个方面：一是对被审计单位预算、计划和预测、决策方案的效益性进行审查和分析；二是对被审计单位预算或计划执行情况的效益性进行审查和分析。
1.5.2 审计的其他分类
1．按审计范围分类
按审计范围分，审计可分为全面审计、局部审计和专题审计。
全面审计是指对本审计单位一定时期内的全部经济活动进行审查。这种审计工作量大、范围广，涉及企业供、产、销各部门、各环节的所有经济活动，以及被审计单位会计资料及有关资料所反映的各项信息。这种审计便于对被审计单位进行全面审查和评价，但费时费力，花费较大，主要适用于规模小、业务简单、资料较少的企事业单位，或内部控制及会计核算工作质量较差的被审计单位。
局部审计是对被审计单位一定时期内的部分经济活动所进行的审查，也称为部分审计。这种审计的业务范围较窄，是有目的、有重点地选取部分业务或部门进行审计，如采购业务审计、成本审计、纳税情况审计等。它一般是根据授权人或委托人的要求，以及被审单位的具体情况来进行的。这种审计时间短、耗费少，能及时发现和纠正问题，达到预定的审计目的和要求，但也容易遗漏问题，所以具有一定的局限性。
专题审计，又称为专项审计，是指对某一特定项目所进行的审计。这种审计业务范围要比局部审计要小，如企业某一基建项目审计等。这种审计省时省力，重点突出，有利于为被审计单位经济决策服务。从审计范围来看，它仍属于局部审计范畴。
2．按审计实施时间分类
审计按照实施时间可以分为事前审计、事中审计和事后审计。
事前审计是在被审计单位经济活动发生之前所进行的审计，如对计划、预算、决策方案等所进行的审计都属于事前审计。事前审计可以达到预防错弊，防患于未然，保证经济活动的合理性和有效性。
事中审计是在被审计单位经济业务执行过程中所进行的审计。通过对被审计单位的费用预算、费用开支标准、材料消耗定额以及计划执行等经济业务执行过程中进行事中审计，有利于及时发现和纠正偏差，保证经济活动合法性、合理性和有效性。
事后审计是指在被审计单位经济活动结束之后，对经济活动的结果所进行的审计，如企业年度财务决算审计、财政年度决算审计等。事后审计适用范围广，主要是针对企事业单位的经济活动、财政、财务收支情况的合法性、合理性及有效性进行审计。
另外，审计按照实施时间还可以分为定期审计和不定期审计。定期审计是指按照预先计划的时间进行的审计，如企业年度报表审计等。不定期审计是出于日常工作需要而临时安排的审计，如财经法纪审计等。
3．按审计执行地点分类
审计按其执行地点分类，可以分为报送审计和就地审计。
所谓报送审计，即送达审计，是指被审计单位按照审计机构要求，将被审计的全部资料送到审计机构接受审计的行为。它主要用于行政事业单位的定期审计。这种审计方式的优点在于省时省力，缺点是不易从送到的资料中发现被审计单位的实际问题。
所谓就地审计是指审计人员直接到被审计单位所在地进行的审计。就地审计可以深入被审单位的实地进行调查研究，有利于全面掌握被审计单位的实际情况，有利于审计人员准确发表审计意见。按照就地审计具体方式的不同，就地审计又可分为常驻审计、专程审计和巡回审计三种。常驻审计是指审计机构委派人员常驻在被审计单位所进行的审计；专程审计是指审计机构为查明某些问题委派人员专程到被审计单位所进行的审计；巡回审计是指审计机构委派审计人员轮流对被审计单位所进行的就地审计。
4．按审计动机分类
审计按其动机分类，可以分为强制审计和任意审计。
所谓强制审计是指根据国家法律、法规的规定对被审计单位行使审计监督权力的审计。根据我国法律法规的规定，我国审计机构有权对国务院各部门及地方各级人民政府的财政收支、国家金融机构和企事业单位的财务收支情况依法进行审计监督，任何人不得进行干涉。
所谓任意审计是指根据被审计单位自身的需求，委托审计机构对其进行的审计。这种审计的审计目的、审计形式、审计对象等均由被审计单位根据自身需求而定。但需要说明的是，尽管任意审计是由被审计单位根据自身需求而定的，但审计也需要依法进行委托，依法进行审计，其任意仅是相对于强制审计而言的。
5．按审计是否通知被审计单位分类
审计按照它在实施前是否预先告知被审计单位进行分类，可以分为预告审计和突击审计。
所谓预告审计就是指在审计之前，就把审计目的、审计对象及内容和审计日期事先通知给被审计单位的一种审计方式。采用这种审计方式可以使被审计单位有充分时间进行准备，有利于审计工作的开展。通常，年度会计报表审计、经济效益审计等多采用这种方式，事前均会向被审计单位下达审计通知书或审计业务约定书。
所谓突击审计是指在对被审计单位进行审计之前，不把审计目的、时间等告知被审计单位而进行的审计。其目的在于防止被审计单位在审计过程中弄虚作假、掩盖事实真相，以利于取得好的审计效果，这种审计主要适用于财经法纪审计等审计。
6．按审计使用的技术和方法分类
审计按照它所使用的技术和方法进行分类，可以分为账表导向审计、制度基础导向审计和风险导向审计。
所谓账表导向审计是指审计人员在审计过程中以账表为审计起点而展开的审计。这种审计的主要目的在于对账表所反映的信息真实性、可靠性做出判断并发表审计意见，主要达到查错防弊的目的，如企业资产负债表审计等。
所谓制度基础导向审计是指审计人员在审计过程中以判断内部控制是否完善为起点而进行的审计。这种审计通过判断被审计单位内部控制是否完善，在评价内部控制基础上的抽样，来确定会计报表重要问题及审计重点领域，鉴证会计报表的公允性和合法性，确定已审会计报表的可靠程度，从而节省审计时间，提高审计效率，有利于审计质量的提高。所以，在现代审计中广泛采用制度基础导向审计，但这种审计方式对审计人员的自身素质要求较高。
所谓风险导向审计是指在审计过程中审计人员以重大错报风险的识别、评估和应对为审计主线，确定重点领域，有针对性地设计并实施进一步程序的审计。其目的在于提高审计效率，改善审计效果。在现代审计过程中，由于被审计单位规模较大、业务复杂，审计人员较少以及时间有限，使得审计人员很难将被审计单位存在的所有问题均通过审计得以发现，从而给审计人员带来较大的审计风险，许多审计人员因此还承担了法律责任。因此，在审计过程中要求审计人员必须合理、科学地对审计风险做出判断，已确定审计工作是否可行，审计重点领域在何处，以降低审计人员的审计风险。
1.6 审计机构和审计人员
审计组织泛指根据国家有关法规规定的权力或职能开展审计工作的部门或机构。根据审计组织的地位和对象不同，审计组织可分为政府审计机关、民间审计组织和内部审计机构三种。在我国审计制度建立初期，审计组织体系表现为“一主两翼”或“一主两辅”。随着经济体制改革的逐步深入，我国审计组织体系逐步演变为政府审计、内部审计和民间审计各自独立、相互配合、“三位一体”的格局。通常，设置审计机构应做到：一是审计机构的设置必须保证其拥有较强的独立性；二是审计机构的设置必须保证其拥有较高的权威性。
1.6.1 审计机构
1．政府审计机关
目前，全世界已有150多个国家根据自己的国情设立了各自的审计机关。从这些审计机构来看，其隶属关系主要包括以下三类：
（1）隶属于议会。所谓隶属于议会是指审计机关由议会直接领导。这种类型的政府审计机关是依照国家赋予的法律权力，对政府的财政收支活动等实施审计，如美国的审计总署、加拿大的审计总署、英国的审计总署等。这些审计机关都是独立行使自己的职权，直接向议会报告审计工作，属于立法型审计机关，其地位高、独立性强，不受行政当局的控制和干预。现在世界上大多数国家的政府审计机关属于此列。
（2）隶属于政府。隶属于政府即政府审计机关由政府直接领导。这种类型的政府审计机关是依照国家赋予的法律权力，对各级政府的财政收支活动、各部门和各单位的财政预算和决算以及财务收支活动等实施审计。审计机关直接对政府负责，其目的是保证政府的财经政策、法令等能正确实施。这种隶属关系下的政府审计机关具有一定的独立性和权威性。
（3）隶属于财政部门。隶属于财政部门即政府审计机关由财政部门直接领导。这种类型的政府审计机关是依照国家赋予的法律权力，对各部门和各单位的财政预算和决算以及财务收支活动等实施审计。如瑞典的国家审计局、波兰的最高监察院等，都隶属于财政部门，其独立性和权威性相对较小。
由于世界各国国情不同，政府审计机关隶属关系不同，各政府审计组织关系也有较大的区别。其具体表现为：
（1）各级政府审计机关独立行使职权，范围明确，不存在任何直接的领导和被领导关系。如实行联邦议会体制的美国、德国，实行君主立宪制的英国、日本，实行共和制的法国等，其政府审计国家审计机关与地方审计机关之间均不存在直接领导和业务指导关系，审计机关只向同级议会负责。
（2）各级政府审计机关之间存在上下级的领导与被领导和业务指导关系。在这种审计体制下，全国各地均设立地方审计机构，由最高审计机关垂直领导。如马来西亚、印度和菲律宾等国家的审计机关均是如此。
（3）各级政府审计机关之间只存在业务指导关系，不存在领导关系。如加拿大审计总署等。这种审计体制下上下级审计机关之间不存在领导与被领导关系，只存在业务指导关系。
2．内部审计机构
近几十年来，内部审计在世界范围内发展很快，国际交流日益增多。为此，早在20世纪40年代初就成立了国际内部审计机构。1941年，美国内部审计师协会正式成立，标志着传统内部审计工作开始向现代内部审计发展。1944年美国内部审计师协会在加拿大多伦多设立分会，开始跨越国境开展活动。随后，1948年又在伦敦设立分会，到20世纪50年代逐步发展成为国际性组织。1987年中国内部审计学会以国家分会形式加入该组织。从此，中国内部审计学会成为国际内部审计师协会的成员国，标志着中国内部审计步入了国际化的轨道。
从当今各国内部审计机构设置情况来看，内部审计机构的设置方式主要有：一是受本单位董事会及其下设的审计委员会领导；二是受本单位总裁或总经理领导；三是受本单位主计长（相当于我国企业的总会计师，一般由主管财务的副总裁兼任）领导；四是受本单位董事会下设的审计委员会和主计长双重领导。其中，领导内部审计的层次越高，越能保证内部审计的独立性和权威性，其审计监督职能就发挥得越充分。
3．民间审计组织
民间审计组织是指根据国家法律或条例的规定，经政府有关部门审核、注册登记的会计师事务所。从世界范围看，民间审计的组织形式主要表现为：一是独资会计师事务所，由具有注册会计师职业资格的个人独立开业，承担无限责任；二是普通合伙制会计师事务所，由两位获两位以上注册会计师组成合伙组织，合伙人以各自的财产对其合伙组织的债务承担无限连带责任；三是有限公司制会计师事务所，由符合条件的注册会计师认购会计师事务所的股份，并以认购的股份为限对会计师事务所承担有限责任；四是有限责任合伙制会计师事务所，这种组织形式不要求无过失的合伙人对其他合伙人的过失或不当执业行为承担责任，这种组织形式吸收了普通合伙制和有限责任公司制的优点，又克服了各自的缺点，是当今注册会计师职业组织形式发展的新趋势。
目前我国民间审计组织依照2014年修订的《注册会计师法》有以下几种可供选择：有限责任制、合伙制、有限责任合伙制、个人执业、中外合作。但我国不允许设立个人独资和股份公司制会计师事务所组织。
1.6.2 审计人员
为了完成审计任务，各类审计机构都必须配备适当的审计人员。与我国审计机构体系相配套，我国审计人员也分为政府审计人员、内部审计人员和民间审计人员。政府审计人员和内部审计人员是由政府审计机关和内部审机构依据有关规定确定，民间审计人员主要是注册会计师。目前在我国，取得注册会计师资格主要通过考试取得，注册后方可执业。
1.7 审计技术的发展趋势
随着信息技术的突飞猛进及广泛应用，经济社会已经进入全面数字化时代，在信息化、大数据时代，审计环境与审计客体已经发生了深刻的变化，对审计技术、方法与审计模式必将产生颠覆性影响，技术的进步将促进审计技术的革命，特别是随着区块链、云计算、人工智能的技术成熟及广泛应用，也将逐步改变审计技术与模式。
1.7.1 大数据信息系统与大数据审计
数据价值的日益凸显，经济社会已经进入大数据时代。数据获取手段、数据处理技术的改进导致了“大数据”爆发。而随着数据生产的要素化，数据科学、数据科技的不断发展和数据价值的深度挖掘及应用，一场大数据革命正在进行，它将带动国家战略及区域经济发展，企业转型升级，社会管理及个人工作、生活等各个领域的创新和变革。如何真正应用好大数据，发挥大数据的作用，是当前所有人都在共同研究和探索的问题。伴随着大数据技术的发展及大数据的应用和实践，形成了庞大的大数据信息系统，如何鉴证大数据信息合法、安全、真实、可靠给审计带来的巨大难题，以促进审计技术与模式的变革。
大数据审计是指审计机关遵循大数据理念，运用大数据技术方法和工具，利用数量巨大、来源分散、格式多样的经济社会运行数据，开展跨层级、跨地域、跨系统、跨部门和跨业务的深入挖掘与分析，提升审计发现问题、评价判断、宏观分析的能力。与传统审计相比较，大数据审计所面临的对象非常复杂、抽象，所使用的技术方法更复杂高级，需要对数据的洞察更敏锐、更深刻。
大数据是信息化发展的必然趋势，大数据审计是审计机关适应时代发展的必然选择。2014年，审计署成立电子数据审计司，先后出台了审计业务电子数据管理、审计业务电子数据远程联网管理、建设特派办数据分析网和共享审计业务电子数据等规定，明确了数据采集、管理、使用、安全等各环节要求，初步构建了较为完备、规范的大数据审计体系；地方各级审计机关也结合实际构建大数据审计体系，取得了较好的成效。2016年世界审计组织大会批准成立大数据审计工作组，中国审计署担任工作组主席成员。
1.7.2 区块链审计
区块链（Blockchain）是分布式数据存储、点对点传输、共识机制、加密算法等计算机技术的新型应用模式。它是一种按照时间顺序将数据区块以顺序相连的方式组合成的一种链式数据结构，并以密码学方式保证的不可篡改和不可伪造的分布式账本。将区块链模式应用于大数据审计，与大数据审计的融合，称为区块链审计。
根据中心化程度的不同，区块链模式一般分为公有链、联盟链和私有链三种类型。允许任何节点自由加入，查看链上任意信息，无中心机构和中心服务器的区块链称为公有链；只有授权节点能够加入，根据授予权限查看链上信息，通常用于几个机构或几个公司之间的区块链称为联盟链；所有区块链节点被一家机构或公司掌控，所有节点按内部权限、程序和规则开展工作，这样的区块链称为私有链。
将这三种类型引入审计工作中，根据实际需要可以应用于不同场景：公有链适合联合国官方审计机构组建的全球性质的区块链审计联盟；联盟链一般用于社会中介审计组织的审计联盟，典型的有国际四大会计师事务所共同构建的区块链财务审计报告平台；私有链一般用于单个国家审计机关、行政事业单位、公司等组织的审计，内部审计均可采用私有链模式。从目前的应用情况来看，私有链兼联盟链模式仍是一种大数据联网审计模式，把“线下”审计及综合管理业务同步放在“线上”开展，各节点信息充分共享，一般业务活动遵循共识机制决策，涉及国家利益、公共利益、人民利益及创新创业等方面时，由中心节点进行调控，确保审计的独立性、客观性、公正性。
█ 单元训练
理解思考题
1． 什么是审计？审计的前提、逻辑与目标是什么？
2． 审计是如何产生和发展的？
3． 如何理解审计基本职能？
4． 审计如何分类？各类审计的基本特点有哪些？
5． 审计机关及人员应当具备哪些基本素质？
6． 大数据背景下审计技术面临哪些变革？