第2章 审计的规范与法律责任

本章目标

理论目标：通过本章的教学，学生能了解中国注册会计师执业准则的基本体系，了解与注册会计师相关的行政法律责任、民事法律责任和刑事法律责任；理解并掌握鉴证业务基本准则、质量控制准则和职业道德准则，正确理解注册会计师的法律责任概念及相关内容，以便在实际工作中采用适当的防范措施来明确注册会计师的法律责任。

实务目标：学习和把握职业道德守则的基本内容，能运用所学知识对注册会计师的道德行为正确与否进行判断，讨论职业道德与社会公德的关系，关注注册会计师的道德困境。

引例：康美药业审计案的启示

2019年4月30日，康美药业在上市公司披露年度业绩的最后关头，发布了高达近300亿元的“会计差错”，并发布公告表明2018年以前，在营业收入、营业成本、费用及款项收付方面存在“财务错误”——货币资金多记299.44亿元、营业收入多计88.98亿元、营业成本多计76.62亿元、存货少计195.46亿元、在建工程少计6.32亿元。

康美药业300亿元货币资金“离奇失踪”案令人震惊，引发了监管部门和广大投资者的高度关注。同时，为其连续审计了18年财务报告的广东正中珠江会计师事务所（以下简称“正中珠江”）也难辞其咎。正中珠江与康美药业的牵手始于2000年，此后一直负责康美药业年度财报的审计工作，给康美药业过往17份年度财务报表出具了“标准无保留意见”的审计报告，获取的审计服务费超过4 000万元。对于上市公司的财务数据，正中珠江没有提出过异议，直到上市公司被中国证券监督管理委员会（以下简称证监会）调查“东窗事发”，正中珠江的“非标”意见才姗姗来迟。

正中珠江会计师事务所审计失败的原因主要包括银行存款的函证程序不科学、有形资产监盘程序设计不合理、收入确认审计程序失当，以及会计师事务所审计质量控制机制失灵四个方面。

那么，正中珠江会计师事务所是否应当承担审计责任？应当承担怎样的审计责任呢？判断的依据与审计规范有什么关系？

2.1 审计执业准则

执业准则是用来规范审计人员执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。审计执业准则按审计主体分为国家审计准则体系、内部审计准则体系和注册会计师执业准则体系。这里主要阐述我国注册会计师执业准则。中国注册会计师执业准则体系分为鉴证业务准则、相关业务准则和会计师事务所质量控制准则。其中中国注册会计师业务准则体系的构成如图2－1所示。

图2－1 中国注册会计师业务准则体系

2.1.1 鉴证业务基本准则

1．审计准则

审计准则是执业准则体系的核心内容，是用来规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务，要求注册会计师综合使用审计方法，对财务报表是否存在重大错报提供合理保证。

2．审阅准则

审阅准则用来规范注册会计师在执行历史财务信息时的审阅业务，要求注册会计师主要使用询问和分析程序，对审阅后的财务报表提供有限的保证。财务报表审阅的目标，是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允地反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。

3．其他鉴证业务准则

其他鉴证业务准则是用来规范注册会计师执行除历史财务信息审计和审阅以外的非历史财务信息的鉴证业务。

（1）历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务。

其他鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证其他鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降低到该业务环境下可接受的低水平，以此作为采用积极方式提出结论的基础。有限保证其他鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降到该业务环境下可接受的水平，以此作为采用消极方式提出结论的基础。有限保证的其他鉴证业务的风险水平高于合理保证的其他鉴证业务的风险水平。

在准则中，像会计师事务所承接或保持其他鉴证业务应当符合的条件，计划其他鉴证业务工作时应当考虑的主要因素，适当的鉴证对象、评估标准应当具备的条件，利用专家工作的情况，以及获取证据、考虑期后事项、形成工作记录、编制鉴证报告方面的相关内容都是针对该部分做出的相关规定。

（2）预测性财务信息的审核。

预测是管理层在最佳估计假设的基础上编制的预测性财务信息。最佳估计假设是截至编制预测性财务信息日，管理层对预期未来发生的事项和采取的行动做出的假设。预测性财务信息是被审计单位依据对未来可能发生的事项或采取行动的假设而编制的财务信息。预测性财务信息可以表现为预测、规划或两者的结合，可能包括财务报表整体或财务报表的一项、多项要素。

在执行预测财务信息审核业务时，注册会计师应当就下列事项获取充分、适当的证据：管理层编制预测性财务信息所依据的最佳假设是否合理；在依据推测性假设的情况下，推测性假设与信息的编制目的是否相适应；预测性财务信息是否在假设的基础上恰当编制；预测性财务信息已恰当列报，所有重大假设已充分披露，包括说明采用的是推测性假设还是最佳估计假设；预测性财务信息的编制基础与历史报表是否一致并选用了恰当的会计政策。

2.1.2 相关服务准则

相关服务准则用以规范注册会计师代编财务报表、执行商定程序、管理咨询、税务咨询和其他服务。由于业务性质属于代理和咨询服务，注册会计师不得提供任何程度的保证。

1．代编财务信息

代编财务信息是注册会计师运用会计而非审计的专业知识和技能，代客户编制一套完整的或非完整的财务报表，或者代为收集、分类和汇总其他财务信息。注册会计师在执行代编业务时，应当遵守相关职业道德规范，恪守客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，对职业过程中获取的相关信息保守秘密。

2．执行商定程序

执行商定程序特指对财务信息执行商定程序，注册会计师对特定的财务数据、单一财务报表或整套财务报表等财务信息执行与特定主体商定的具有审计性质的程序，并根据执行的商定程序和结果出具相关报告。该部分中的特定主体是指委托人和业务约定书中指明的报告送达对象。

注册会计师执行商定程序业务时只需报告执行的商定程序和结果，无须提供鉴证结论。报告使用者对注册会计师执行的商定程序和结果自行做出评价，并根据注册会计师的工作得出自己的结论。注册会计师执行商定程序业务时，应当与特定主体进行沟通，确保其已经清楚理解要执行的商定程序和业务约定的条款；合理制订工作计划、有效地执行商定程序业务；将执行商定程序时获取的证据作为最终报告的基础。商定程序业务报告应当详细说明业务的目的和商定程序，让使用者了解所执行工作的性质和范围。

注册会计师在执行商定程序时同样应该严格遵守相关职业道德规范，恪守客观公正原则，并对职业过程中获知的信息保守秘密。

2.1.3 会计师事务所质量控制准则

审计质量控制旨在规范会计师事务所建立并保持有关财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务的质量控制制度。质量控制制度旨在规范会计师事务所的业务质量控制，明确会计师事务所及其人员的控制责任。它是保证审计准则得到遵守和落实的重要手段，是会计师事务所内部控制体系的核心内容，是会计师事务所生存和发展的基本条件。

1．质量控制制度要素

会计师事务所质量控制制度均应包括针对下列要素而制定的政策和程序：对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿、监控。

为了规范质量控制政策和程序，便于质量控制政策和程序的执行，会计师事务所应当将质量控制政策和程序形成书面文件，传达到全体人员。

2．对业务质量的领导责任

会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序，要求会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任；项目负责人则对会计师事务所分派的每项审计业务的总体质量负责。具体来说，其主要包括：职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿、监控、记录等方面。

会计师事务所的领导层应当树立质量至上的意识，通过清晰、一致及经常的行动示范和信息传达，强调质量控制政策和程序的重要性，并要求按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行工作、出具恰当的报告。同时，主任会计师必须委派适当的人员并授予其必要的权限进行质量控制制度运作。

3．客户关系和具体业务的接受与保持

会计师事务所应当对新客户做出评价，并对老客户进行经常性的检查。在决定接受或保留某客户时，无论是新接受还是连续接受委托，会计师事务所都应考虑其独立性，是否有能力完成审计委托，以及委托人的主要管理人员是否正直、诚实等情况。

会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；能够遵守职业道德规范。

在接受新客户的业务前，或决定是否保持现有业务或考虑接受现有客户的新业务时，会计师事务所应当根据具体情况获取规定的信息。当识别出问题而又决定接受或保持客户关系或具体业务时，会计师事务所应当记录问题如何得到解决。

4．业务执行

业务执行是编制和实施业务计划、形成和报告业务结果的总称。审计全面质量控制，是一个会计师事务所为合理地确信其执行的所有审计业务按照独立审计准则进行而采取的控制政策和程序。业务执行对业务质量有直接的影响，会计师事务所应当确定全面质量控制政策，并据此合理制定和有效实施相应的全面质量控制程序。

（1）指导、监督与复核。

指导是通过书面的审计程序表、时间预算表、审计计划摘要方式传达助理人员工作责任、要完成的审计程序及目标、被审单位业务性质及要注意的重大的会计事项和审计事项、其他可能影响的具体审计程序性质、时间、范围的事项，并提供适当的团队工作和培训。

在监督过程中，会计师事务所应做到以下几个方面：适时追踪业务进程，以检查各成员是否能顺利完成业务工作；考虑项目组成员的素质和专业胜任能力，以及是否有足够的时间执行工作，是否理解工作指令，是否按照计划方案执行工作，而决定是否进一步地提供指导，或是否进行工作调整，或采取补救措施；解决在执行业务过程中发现的重大问题，考虑其重要程度并适当修改原计划的方案；识别在执行业务过程中需要咨询的事项，或需要由经验丰富的项目组成员考虑的事项。

复核范围可能随业务的不同而不同。其一般包括：总体审计计划与具体审计计划；对固有风险与控制风险的评价，包括根据符合性测试结果对总体审计计划和具体审计计划的修改；进行实质性测试所取得的审计证据及形成的审计结论；会计报表、审计调整事项、审计报告草稿。确定复核人员的原则是，由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作。在复核项目组成员已执行的工作时，复核人员应当考虑：①工作是否已按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行；②重大事项是否已提请进一步考虑；③相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行；④是否需要修改已执行工作的性质、时间和范围；⑤已执行的工作是否支持形成的结论，并得以适当记录；⑥获取的证据是否充分、适当；⑦业务程序的目标是否实现。

（2）咨询。

为解决疑难问题或争议事项，注册会计师在必要时，应向会计师事务所内部或外部其他专业人士进行咨询。会计师事务所应当形成一种良好的咨询文化，鼓励会计师事务所人员就疑难问题或争议事项进行咨询。

项目组应当考虑就重大的技术、职业道德及其他事项，向会计师事务所内部或在适当情况下向会计师事务所外部具备适当知识、资历和经验的其他专业人士咨询，并适当记录和执行咨询形成的结论。

（3）意见分歧的处理。

会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧。形成的结论应当得以记录和执行。只有意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。

（4）项目质量控制复核。

项目质量控制复核是指在出具报告前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。会计师事务所应当制定政策和程序，要求对特定业务实施项目质量控制复核，以客观评价项目组做出的重大判断以及在准备报告时得出的结论。会计师事务所对应当实施项目质量控制复核的特定业务没有完成项目质量控制复核之前，不得出具报告。

5．业务工作底稿

审计工作底稿，是指注册会计师对制订的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论做出的记录。审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。审计工作底稿通常包括：总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件）以及对被审单位文件记录的摘要或复印件等。

【同步案例2－1】

背景与情境：ABC会计师事务是一家新成立的事务所，最近制定了业务质量控制制度，有关内容摘录如下：

（1）合伙人考核和晋升制度规定，连续三年业务收入额排名前三位的高级经理晋级为合伙人，连续三年业务收入额排名后三位的合伙人降级为高级经理。

（2）内部业务检查制度规定，以三年为一个周期，选择已完成业务进行检查，如果事务所当年接受相关部门的外部检查，则当年暂停对所有业务的内部检查。

（3）项目质量控制复核制度规定，除上市公司审计业务外，其他需要实施质量控制复核的审计业务由审计项目组负责人执业项目质量控制复核。

（4）工作底稿保管制度规定，推行业务档案电子化，将纸质工作底稿经电子扫描后，存为业务电子档案，同时销毁纸质工作底稿。

（5）独立性政策规定，每年为需要保持独立性的人员提供关于独立性要求的培训，并要求高级经理以上（含高级经理）的人员每年签署遵守独立性要求的书面确认函。

（6）分所管理制度规定，分所可以根据自身的实际情况，自行制定业务质量控制制度。

问题：针对上述（1）至（6）项，分别指出ABC会计师事务所业务质量控制制度是否符合会计师事务所质量控制准则的规定，并简要说明理由。

分析提示：（1）不符合事务所质量控制准则规定。会计师事务所制定的业绩评价、工薪及晋升程序应当强调，提高业务质量及遵守职业道德规范是晋升更高职位的主要途径，而不应当以业务收入额作为标准和途径。

（2）不符合事务所质量控制准则规定。会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年。在确定检查范围时，会计师事务所可以考虑外部独立检查的范围或结论，但这些检查不能替代自身的内部监控。

（3）不符合事务所质量控制准则规定。项目质量控制复核，是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。因此审计项目组负责人不能作为复核人员执行本项目的质量控制复核工作。

（4）不符合事务所质量控制准则规定。如果原纸质记录经电子扫描后存入业务档案，会计师事务所应当保留已扫描的原纸质记录。

（5）不符合事务所质量控制准则规定。会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函，而不是仅要求高级经理以上（含高级经理）的人员每年签署遵守独立性要求的书面确认函。

（6）不符合事务所质量控制准则规定。根据会计师事务所质量控制准则第五条的规定，会计师事务所在制定质量控制政策和程序时，应当考虑自身规模和业务特征等因素。相关的质量控制制度是事务所整体（含分所）都要遵守的。

2.2 审计职业道德规范

审计职业道德是审计人员在审计实践活动中应遵循的行为规范。审计人员的职业性质决定了其应承担的责任。为了使注册会计师切实担负起对社会公众的职责，为社会公众提供高质量的、可信赖的专业服务，在社会公众中树立良好的职业形象和职业信誉，规范注册会计师职业道德行为、提高注册会计师职业道德水准、实行注册会计师制度的国家大都制定有本国的注册会计师职业道德准则。注册会计师职业道德是典型的审计职业道德，本书立足于注册会计师职业诠释审计职业道德。

2.2.1 审计职业道德的含义和必要性

1．审计职业道德的含义

审计职业道德是在审计实践活动中应当遵循的行为规范，是对审计人员思想意识、品德修养等方面所规定的基本要求。注册会计师职业道德是对注册会计师的职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。

（1）职业品德。

职业品德是注册会计师所应当具备的职业品格和道德行为。它是职业道德体系的核心部分，其基本要求是独立、客观和公正。

（2）职业纪律。

职业纪律是约束审计职业行为的法纪和戒律，尤指注册会计师应当遵循的职业准则及国家其他相关法规。

（3）专业胜任能力。

专业胜任能力是注册会计师应当具备胜任其专业职责的能力。

（4）职业责任。

职业责任是注册会计师对客户、同行及社会公众所应当履行的责任。

2．制定审计职业道德的必要性

制定审计职业道德是为了规范审计职业道德行为，提高审计人员职业道德水准，维护审计职业形象，保护社会公众利益。

具体概括为以下三个方面：

首先，确立衡量注册会计师行为的道德标准，约束注册会计师职业行为，促使注册会计师恪守独立、客观、公正的原则，以应有的职业谨慎态度提供各种专业服务，有效发挥注册会计师的鉴证与服务作用。

其次，明确注册会计师的职业要求和职业纪律，促使会计师事务所和注册会计师遵守独立审计准则及相关的职业准则，不断提高技术技能和道德水准，维护和提高注册会计师的职业形象。

最后，明确注册会计师的职业责任，维护注册会计师的正当权益，维护社会公众利益，保护投资者和其他利害关系人的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展。

2.2.2 注册会计师职业道德基本原则

注册会计师职业道德准则的基本原则是对注册会计师应该具备的职业道德做的原则性要求，也是整个职业道德准则中最重要的要求。我国注册会计师在职业道德方面应当遵循以下基本原则包括：独立性、客观和公正性、专业胜任能力、保密性、职业行为、技术准则。

1．独立性

独立性原则要求注册会计师在执行鉴证业务时，必须保持独立性，否则将难以取信于社会公众。注册会计师的独立性体现为两个方面，即实质性独立和形式性独立。注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当在实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。会计师在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从整体层面和具体业务上采取措施，保持会计师事务所和项目组的独立性。

2．客观和公正性

（1）客观性。

客观性原则是指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见表述，应当基于客观的立场，应当力求公平，以客观事实为依据，实事求是，不依据个人的主观愿望，也不为委托单位或第三者的意见所左右；不得因成见或偏见、利益冲突和他人影响而损害其客观性；在分析、处理问题时，不能以个人的好恶或成见、偏见行事；要求注册会计师在执业中必须一切从实际出发，注重调查研究。

（2）公正性。

公正性原则是指注册会计师应当具备正直、诚实的品质，在提供服务时应当将社会公众利益置于个人利益之上，不偏不倚地对待有关利益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。无论提供何种服务，担任何种职务，注册会计师都应维护其专业服务的公正性，并在判断中保持客观。公正还包括公平交易和真实的含义。

客观和公正性原则适用于注册会计师提供的各种专业服务，应当是注册会计师职业道德方面追求的最高目标，也是注册会计师保持独立性的重要原因。对职业人员提出这两方面的要求是十分必要的，这将有助于职业人员形成良好的道德观，有利于职业道德准则中其他条款的贯彻实施。

3．专业胜任能力

职业道德准则中关于专业胜任能力方面的要求是保证注册会计师工作质量的重要手段。

（1）注册会计师不得从事不能胜任的业务。

“专业胜任能力”既要求注册会计师具有专业知识、技能和经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务。注册会计师提供专业服务时，应保持应有的职业关注、专业胜任能力和勤勉，并且随着业务、法规和技术的不断发展，应使自己的专业知识和技能保持在一定水平之上，以确保客户能够享受到高水平的专业服务；注册会计师在执业过程中应当保持应有的职业谨慎，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对产生怀疑的证据保持警觉。

（2）对业务助理人员和专家工作的利用。

注册会计师所从事的业务中，大部分都需要业务助理人员的协助，在一些特殊的业务中还往往需要聘请其他专家的帮助才能胜任。但由于签章注册会计师对审计报告负责，也就要求注册会计师对业务助理人员和专家的工作结果负责。所以，要求注册会计师对业务组理人员和专家的业务能力进行评价，看其能否胜任所分派的工作；在执行业务之前，应就项目的性质、时间、范围、方法等对业务助理人员和专家进行必要的培训；在业务执行过程中应对业务助理人员和专家予以切实的指导、监督、检查，包括复核其工作底稿。

4．保密性

商业机密是职业道德中的重要话题。职业道德准则规定“注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业机密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益”。在以下4种情况下，注册会计师应当披露必要的信息：

（1）当委托方同意披露信息时，注册会计师可在委托方同意的范围内加以披露。

（2）事务所为了保证审计质量，实施三级复核制度时，从事审计的注册会计师应当向复核的注册会计师披露所需要的所有信息。

（3）当法庭、主管财政机关、注册会计师对事务所或注册会计师的业务依法进行调查时，事务所及注册会计师不得以保密为由拒绝调查。

（4）注册会计师组织同业复核时，被复核的会计师事务所和注册会计师应当无保留地提供所需的信息。

【同步思考2－1】

问题：注册会计师正在执行某上市公司2018年度财务报表报审计业务，下列情形中遵循了保密原则的有（ ）。

A．在未得到X公司同意的情况下将X公司利润分配政策提供给X公司所在行业联营单位

B．在未得到X公司授权情况下向证券会报告其发现的X公司隐瞒巨额收入偷税行为

C．在未得到X公司授权情况下向法庭提供作为共同被告而证实自己遵循审计准则的审计工作底稿

D．在未得到X公司授权情况下向后任注册会计师提供2018年审计工作底稿

分析提示：【答案】 BC。

注册会计师将所审计X公司的重要商业信息提供给其联营单位属于违背保密原则；选项B是法律法规要求披露的情形，未违背保密原则；选项C是法律法规未予禁止的情形，未违背保密原则；选项D是前后任注册会计师沟通的情形，注册会计师应取得X公司的授权，未经授权则违背了保密原则。

5．职业行为

注册会计师在执业过程中应履行对社会公众、客户和同行等的责任。

（1）对社会公众的责任。

注册会计师行业的一个显著标志是对社会公众承担责任、维护社会公众利益。社会公众利益是指注册会计师为之服务的人士和机构组成的整体的共同利益。注册会计师行业作为一个肩负重大社会责任的行业，应以维护社会公众利益为根本目标。

（2）对客户的责任。

注册会计师对社会公众履行责任的同时，也对客户承担着特殊责任，包括：在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务；按照业务约定履行对客户的责任；对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益；除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。

（3）对同行的责任。

对同行的责任是指会计师事务所、注册会计师在处理与其他会计师事务所、注册会计师相互关系中所应遵循的道德标准，包括：会计师事务所、注册会计师与同行保持良好的工作关系，配合同行工作；不得诋毁同行，不得损害同行利益；会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师。注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业；会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务。

（4）其他责任。

这里的其他责任主要是指在业务承接方面的责任，包括：注册会计师应当维护职业形象，不得有可能损害职业形象的行为；注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫、欺诈、利诱等不正当手段招揽业务；注册会计师及其所在会计师事务所不得进行广告宣传以招揽业务；注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益；会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务。

6．技术准则

注册会计师应当遵照相关的技术准则提供专业服务。注册会计师有责任在执业时保持应有的关注和专业胜任能力，并在遵守公正性、客观性要求的限度内为客户提供优质服务；在执行审计、审阅和其他鉴证业务时，还应遵守独立性的要求。注册会计师应当遵守以下技术准则：中国注册会计师执业准则、企业会计准则以及与执业相关的其他法律、法规和规章。

2.2.3 独立性的定义和影响因素

1．独立性的定义

独立性原则是注册会计师执行审计业务，应当在形式和实质上独立于审计客户。实质上的独立，是注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是会计师事务所或审计项目避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。

独立性是现代审计中十分重要的概念，是注册会计师审计的精髓，也是注册会计师执行审计业务的灵魂，因为注册会计师要以自身的信誉向社会公众表明，被审计单位的财务报表是真实、公允的。没有审计的独立性，就没有审计的公正性。独立性是当今世界各国审计理论与实务中普遍遵循的一项最基本的原则。

2．影响独立性的因素

影响独立性的因素有多种，大致归纳为以下几种：

（1）经济利益。其主要情形包括：

①会计师事务所、审计项目组成员或者其主要近亲属与审计客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益。

②会计师事务所、审计项目组成员或者其主要近亲属与审计客户存在密切的贷款和担保以及商业关系。

③会计师事务所与审计客户发生雇佣关系。

④会计师事务所对审计业务采取或有收费的方式。

（2）自我评价。其主要情形包括：

①审计项目组成员曾是审计客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对审计业务产生直接重大影响的员工。

②会计师事务所为审计客户提供直接影响审计业务对象的评估服务、税务服务、内部审计等。

③为审计客户编制属于审计业务对象的数据或其他记录。

（3）关联关系。其主要情形包括：

①与审计项目组成员关系密切的家庭成员是审计客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对审计业务产生直接重大影响的员工。

②审计客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对审计业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员。

③会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与审计客户长期交往。

④接受审计客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对审计业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。

（4）外界压力。其主要情形包括：

①在重大会计、审计等问题上与审计客户存在意见分歧而受到解聘威胁。

②受到有关单位或个人不恰当的干预。

③受到审计客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。

3．防范措施

当识别出损害独立性的因素时，会计师事务所和注册会计师应当采取必要的措施以消除影响或将其降至可接受水平。当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。

（1）会计师事务所应当从整体上维护其独立性。维护独立性的措施主要包括：

①会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求审计项目组成员保持独立性。

②制定有关独立性的政策和程序，包括识别损害独立性的因素、评价损害的严重程度以及采取相应的维护措施。

③建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循。

④及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化。

⑤制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序。

（2）在承办具体审计业务时，会计师事务所应当维护其独立性。

①安排审计项目组以外的注册会计师进行复核。

②定期轮换项目负责人及签字注册会计师。

③与审计客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题。

④向审计客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围。

⑤制定确保审计项目组成员不代替审计客户行使管理决策或承担相应责任的政策和程序。

⑥将独立性受到损害的审计项目组成员调离审计项目组。

【同步思考2－2】

问题：职业道德守则要求会员保持实质上和形式上的独立性，以下关于对独立性的陈述不正确的是（ ）。

A． 实质上的独立性要求注册会计师在提出结论时不受损于职业因素影响

B．实质上的独立性要求会员不能与客户之间存在任何经济利益关系

C．如果会员在形式上不独立，则很可能被推定为其诚信、客观或职业怀疑态度已经受到损害

D．注册会计师在执行鉴证业务时必须在实质上独立和形式上独立

分析提示：【答案】 B

会计师事务所承接业务就要向客户收取费用，审计收费的经济利益关系是存在的但并不影响实质上的独立性。同时，即使存在经济利益威胁独立性的情形，只要能够采取措施消除威胁或降低威胁至可接受的水平，注册会计师承接该业务不会影响独立性。

2.3 注册会计师的法律责任

法律责任是审计人员在执业过程中违反法律法规所应承担的责任。审计人员在履行其审计职责过程中，如果因违约、过失或欺诈而导致委托人、被审计单位和有关的第三方经济损失，那么就必须承担由此引起的法律后果。

2.3.1 注册会计师法律责任的成因

在现代社会，注册会计师成为被告的原因来自多个方面，这既有环境方面的原因，也有审计委托受托双方的原因。

1．社会成因

随着社会的发展，注册会计师的地位日益提升，其承担的法律责任也逐渐增加，这已成为当今世界各国公认的发展趋势。究其原因主要有以下几点：首先，公众对政府负有保护投资者权益的意识逐渐强化，也越来越注重运用法律的手段解决利益纠纷和冲突；其次，公布财务信息的用户对审计人员应承担必要法律责任的意识不断增强；再次，随着经济发展，企业规模逐渐扩大，企业活动也越来越复杂，企业对公众的报告责任越来越重要；最后，企业会计和审计活动过程的复杂程度导致了风险性的提高，而审计工作的失误，尤其是造成一定社会影响和损害的审计失误，使政府和公众希望强化惩罚机制。

2．被审计单位的原因

（1）经营失败。

被审计单位在经营失败时，也可能会连累注册会计师。很多会计和法律专业人员认为，财务报表使用者控告会计师事务所的主要原因之一，是不理解经营失败和审计失败之间的差别。

经营失败，是企业由于经济或经营条件的变化而无法满足投资者的预期，如经济萧条、没有获得重要的合同、诉讼失败、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等情况可能导致经营失败。经营失败的极端情况是申请破产。经营风险是导致经营失败的主要原因之一。

审计失败，则是注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。审计风险是财务报表中存在重大错报，而审计人员发表不恰当审计意见的可能性。这种可能性是客观存在的，是导致审计失败的主要原因之一。

经营失败不等于审计失败，但经营失败容易导致审计失败，对于有经营失败迹象的被审计单位，注册会计师应保持应有的职业谨慎。因为在绝大多数情况下，审计失败的诱因是注册会计师在审计过程中没有尽到应有的职业谨慎。在这种情况下，法律通常允许因注册会计师未尽到应有的职业谨慎而遭受损失的各方，获得由审计失败导致的部分或全部损失的补偿。但是，由于审计业务的复杂性，判断注册会计师未能尽到应有的谨慎也是一件困难的工作。尽管如此，注册会计师如果未能恪守应有的职业谨慎通常因此承担责任，并可能致使会计师事务所遭受损失。

（2）错误、舞弊和违法行为。

错误是导致财务报表错报的非故意行为。错误的主要情形包括：在编制财务报表过程中收集和处理数据时发生失误；由于疏忽和误解有关事实而做出不恰当的会计估计；在运用与确认、计量、分类或列报相关的会计政策时发生失误。

舞弊是被审计单位的管理层、治理层、员工或者第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊情形主要包括：伪造、变造记录或凭证，侵占资产，隐瞒或删除交易或事项，记录虚假的交易或事项，蓄意使用不当的会计政策等。

违法行为是被审计单位有意或非无意地违反除《企业会计准则》及国家其他相关财会法规以外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法规、规章的行为。

注册会计师如果未能发现或揭露被审计单位的严重的错误、舞弊、违法行为，可能给财务报表使用者造成损失，注册会计师可能因此受到控告。当然，由于审计的固有限制，即使严格按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报提供绝对保证。因此，不能要求注册会计师对所有未查出的会计报表中的错误与舞弊情况负责，但是，这也不意味着注册会计师对未能查出的会计报表中的重大错误与舞弊没有任何责任，关键要看未能查出的原因是否源自注册会计师本身的过错。

3．注册会计师的原因

除了被审计单位的原因之外，会计师事务所和注册会计师还会因为：对被审计单位经营情况了解不够；职业道德素质低下；注册会计师受制于买方市场压力，同业竞争激烈，削价求售，品质下降；专业胜任能力不够；审计程序不妥；未能保持应有的职业谨慎；搜集的证据明显不足；未能将审计证据恰当地记录于工作底稿；对客户舞弊的研究和重视不够等原因，出现违约、过失和欺诈等法律责任。

（1）违约。违约是合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。对于注册会计师来说，违约则是指未能按照业务约定书的要求在商定的期间完成业务委托等行为。

（2）过失。过失是在一定条件下，缺少应具有的合理谨慎性。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。普通过失（也称“一般过失”）通常是指没有保持职业上应有的谨慎性、没有完全遵循专业准则的要求。例如，未按特定审计项目取得必要和充分的审计证据就出具审计报告的情况，可视为一般过失。重大过失是指没有保持最低限度的职业谨慎，在执业过程中根本没有遵循专业准则的基本要求。

（3）欺诈。欺诈又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。对于注册会计师而言，欺诈是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难界定，在美国许多法院曾经将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈，特别是近年来有些法院放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈在法律上成为等效的概念。这样，具有重大过失的注册会计师的法律责任就进一步加大了。

2.3.2 我国注册会计师承担法律责任的种类

注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律和规定，可能被判负行政责任、民事责任或刑事责任。这三种责任可单处也可并处。

1．民事责任

民事责任是注册会计师由于民事违法而应承担的法律后果。民事责任的承担方式一般来说包括停止侵害、消除影响、赔偿损失等。对注册会计师来说，承担民事责任的形式主要有赔偿受害人损失、支付违约金等。

2．行政责任

行政责任是注册会计师由于行政违法而应承担的法律后果。行政责任的具体表现是依据法律规定，承受一定的制裁。行政制裁是国家行政机关、行业管理部门对行政违法行为追究行政责任所给予的制裁，分为行政处罚和纪律处分两种。行政处罚对注册会计师个人来说，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业（暂停执业的最长期限为12个月）、吊销有关执业许可证、吊销注册会计师证书；对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业（暂停执业的最长期限为12个月）、吊销有关执业许可证、撤销等。

3．刑事责任

刑事责任是指注册会计师由于违反国家的法律法规，情节严重，构成刑事犯罪行为而应承担的法律后果。刑事责任的表现就是按有关法律程序判处一定的徒刑或附带罚金。

一般来说，因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任，因欺诈可能会使注册会计师负民事责任和刑事责任。

2.3.3 注册会计师避免法律诉讼的对策

注册会计师的职业性质决定了它是一个容易遭受法律诉讼的行为，那些蒙受损失的受害人总想通过起诉注册会计师尽可能使损失得以补偿。因此，法律诉讼一直是困扰西方国家会计师职业界的一大难题，会计师行业每年不得不为此付出大量的精力、支付巨额的赔偿金、购买高昂的保险费。如何避免法律诉讼，已成为我国注册会计师非常关注的问题。

面对注册会计师法律责任问题，职业界应该通过注册会计师协会和注册会计师个人的共同努力，尽量避免法律诉讼。

1．政府和注册会计师协会从改善职业环境方面采取的措施

由于法律责任是注册会计师职业的一项重要话题，关系到会员的利益、行业的声誉以及社会对行业的信任，因此作为行业的管理者，财政部门和协会必须尽其所能，避免法律诉讼的发生。通常情况下，财政部门和协会需要做好以下几项工作：进一步开展审计理论研究，完善执业审计准则建设；改善法律层面的环境，帮助法律界理解注册会计师责任；积极宣传注册会计师职能，减小公众对注册会计师工作的期望差；培养注册会计师职业道德意识，注重后续教育；加强行业监督制度；加强注册会计师行业的同业互查制度，对不称职注册会计师的行政处罚制度是保障鉴证业务质量的好方法；严格监督制度的实施，防止其流于形式，防患于未然。

2．注册会计师与事务所避免法律诉讼的具体措施

注册会计师和事务所避免法律诉讼的具体措施，可以概括为以下几点：谨慎选择合伙人；审慎选择被审计单位；招收合格的助审人员，并予以适当的培训和监督；恪守职业道德和专业标准，保持必要的谨慎；建立健全会计师事务所质量控制制度；与委托人签订业务约定书；深入了解被审计单位的业务；提取风险基金或购买责任保险；聘请熟悉注册会计师法律责任的律师；注册会计师减少过失和防止欺诈。注册会计师要避免法律诉讼，就必须在执行审计业务时坚持独立性、保持职业谨慎、强化执行监督，尽量减少过失行为，防止欺诈行为，要尽可能不发生过失，防止欺诈。

【同步案例2－2】

背景与情境：甲、乙、丙三位出资人共同投资设立丁有限责任公司（以下简称丁公司）。甲、乙出资人按照出资协议的约定按期缴纳了出资额，丙出资人通过与银行串通编造虛假的银行进账单，虚构了出资。ABC会计师事务所的分支机构接受委托对拟设立的丁公司的注册资本进行审验，并委派A注册会计师担任项目组负责人。审验过程中，A注册会计师按照执业准则的要求，实施了检查文件记录、向银行函证等必要的程序，保持了应有的职业谨慎，但未能发现丙出资人的虚假出资情况。A注册会计师在出具的验资报告中认为，各出资人已全部缴足出资额，并在验资报告的说明段中注明“本报告仅供工商登记使用”。丁公司注册登记半年后，丙出资人补足虚构的出资额。一年后，乙出资人抽逃其全部出资额。两年后，丁公司因资金短缺和经营不善等原因资不抵债，无力偿付戊供应商的材料款。戊供应商以ABC会计师事务所出具不实验资报告为由，向法院提供民事诉讼，要求 ABC 会计师事务所承担连带赔偿责任。ABC会计师事务所提出三项抗辩理由，要求免于承担民事责任：一是审验工作乃分支机构所为，与本会计师事务所无关；二是戊供应商与本会计师事务所及分支机构不存在合约关系，因而不是利害关系人；三是验资报告已经注明“仅供工商登记使用”，戊供应商因不当使用验资报告而遭受损失与本会计师事务所无关。

问题：回答下列问题，并简要说明理由。

（1）戊供应商可以对哪些单位或个人提起民事诉讼？

（2）ABC会计师事务所提供的抗辩理由是否成立？

（3）ABC会计师事务所是否可以免于承担民事责任？

分析提示：（1）戊供应商可以对丁公司、乙出资人、ABC会计师事务所的分支机构以及ABC会计师事务所提起民事诉讼。理由：利害关系人可以对事务所提起诉讼，同时如果利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，应当将被审计单位作为共同被告参加诉讼。被审计单位出资人虚假出资或出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。乙出资人抽逃出资且事后未补足，可以对他提起民事诉讼。丙虽然有虚假出资，但是事后已经补足，不用作为第三人参加诉讼。利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。

（2）ABC会计师事务所提供的三条抗辩理由都不能成立。

理由1：利害关系人如果对会计师事务所的分支机构提起诉讼，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。本题中利害关系人直接对事务所提起诉讼是可以的。

理由2：判断是否是利害关系人不是以是否存在和约关系为前提，而是因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易或者而遭受损失的自然人、法人或者其他组织。所以戊供应商属于利害关系人。

理由3：准则规定在验资报告已经注明“仅供工商登记使用”等内容不能作为免责事由。

（3）ABC公司可以免于承担民事责任。

理由：会计师事务所可以证明存在下列情况，所以可以不用承担民事责任。

审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实。

已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审计单位在注册登记之后抽逃出资。

为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。

█ 单元训练

一、理解思考题

1． 如何理解独立性？哪些因素会影响注册会计师的独立性？

2． 如何理解基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别？

二、案例分析题

背景与情境：V公司系ABC会计师事务所的常年审计客户。2017年11月，ABC会计师事务所与V公司续签了审计业务约定书，审计V公司2017年度财务报表。假定存在以下情形：

（1）V公司由于财务困难，应付ABC会计师事务所2016年度的审计费用100万元一直没有支付。经双方协商，ABC会计师事务所同意V公司延期至2018年年底支付。在此期间，V公司按银行同期贷款利率支付资金占用费。

（2）V公司由于财务人员短缺，2017年向ABC会计师事务所借用一名注册会计师，由该注册会计师将经会计主管审核的记账凭证录入计算机信息系统。ABC会计师事务所未将该注册会计师包括在V公司2017年度财务报表审计项目组。

（3）甲注册会计师已连续5年担任V公司年度财务报表审计的签字注册会计师。根据有关规定，在审计V公司2017年度财务报表时，ABC会计师事务所决定不再由甲注册会计师担任签字注册会计师。但在成立V公司2017年度财务报表审计项目组时， ABC会计师事务所要求其继续担任外勤审计负责人。

（4）由于V公司降低2017年度财务报表审计费用近1/3，导致ABC会计师事务所审计收入不能弥补审计成本，ABC会计师事务所决定不再对V公司下属的2个重要的销售分公司进行审计，并以审计范围受限为由出具了保留意见的审计报告。

（5）V公司要求ABC会计师事务所在出具审计报告的同时，提供内部控制审核报告。为此，双方另行签订了业务约定书。

（6）ABC会计师事务所针对审计过程中发现的问题，向V公司提出了会计政策选用和会计处理调整的建议，并协助其解决相关账户调整问题。

问题：

请根据中国注册会计师职业道德规范有关独立性的规定，分别判断上述六种情形是否对ABC会计师事务所的独立性造成损害，并简要说明理由。