第三节 减免税与税收奖励纠纷

008.法律规定减免税的纳税人应当先办理减免税手续才能享受减免税吗？

——江苏悦达卡特新能源有限公司与常州市国家税务局稽查局复议决定上诉案[8]

裁判要旨

《税收征收管理法实施细则》第四十三条第一款规定：“法律、行政法规规定或者经法定的审批机关批准减税、免税的纳税人，应当持有关文件到主管税务机关办理减税、免税手续。”但是，为了依法推进简政放权、放管结合、优化服务改革，2016年2月国务院将上述条款删除，依据依法行政和税收法定原则，此后法律规定减免税的纳税人不需要先办理减免税手续才能享受减免税。

基本案情

江苏悦达卡特新能源有限公司（以下简称悦达卡特公司）系一家新能源生产企业，经营范围包括生物柴油、副产燃料油（甘油）、硫酸钠（无水）的制造，非食用废弃油脂的回收，生物柴油、副产燃料油（甘油）、硫酸钠（无水）、橡胶、塑胶、塑料制品、化工原料（除危险品）的销售。

2014年9月3日，常州市国家税务局稽查局（以下简称市国税稽查局）依据江苏省国家税务局稽查局《关于开展石化产品消费税专项检查工作的通知》，确定悦达卡特公司为待查对象，对该公司进行立案检查。

次日，市国税稽查局向悦达卡特公司送达了税务检查通知书。

同年9月22日，市国税稽查局工作人员赴悦达卡特公司现场检查。

同年9月28日和10月8日，市国税稽查局分别向悦达卡特公司会计和采购部经理发送询问通知书，并制作了询问笔录。

2014年10月21日，为进一步收集证据及咨询政策，市国税稽查局将检查时限延长至2015年5月29日。

经调查，市国税稽查局向悦达卡特公司发送税务事项通知书，要求其进行陈述申辩。悦达卡特公司在规定期限内向市国税稽查局提出了书面陈述申辩意见书。

2015年8月7日，市国税稽查局认定悦达卡特公司在2011年1月至2013年12月月生产销售“生物重油”14，767.426吨，未作消费税应税产品申报纳税，作出常国税稽处[2015]80号《税务处理决定书》，要求该公司按燃料油消费税税率补缴消费税11，991，149.91元。

悦达卡特公司不服，申请行政复议。

2015年11月10日，常州市国家税务局（以下简称市国税局）作出行政复议决定，维持了市国税稽查局的税务处理决定。

悦达卡特公司仍不服，诉至原审法院。

法院审理

原审法院认为，市国税稽查局将涉案“生物重油”归类于成品油并无不当。《成品油市场管理办法》第四条规定，本办法所称成品油是指汽油、煤油、柴油及其它符合国家产品质量标准、又有相同用途的乙醇汽油和生物柴油等替代燃料。因此，生物柴油亦属于成品油的范畴。《中华人民共和国消费税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人为消费税的纳税人，应当依照本条例缴纳消费税。第二条第一款规定，消费税的税目、税率，依照本条例所附的《消费税税目税率表》执行。第四条第一款规定，纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。成品油系消费税的应税商品，在销售时应当缴纳消费税。国税总局并未将“废弃的动物油和植物油”生产的各类油排除在成品油的范畴之外。财税[2008]167号《财政部国家税务总局关于提高成品油消费税税率的通知》附件2成品油消费税征收范围注释七“燃料油”，也称重油、渣油，是用原油或其他原料加工生产，主要用作电厂发电、锅炉用燃料、加热炉燃料、冶金和其他工业炉燃料。悦达卡特公司以生物重油的名义对外销售涉案油品，市国税稽查局按燃料油税率计算应缴消费税款并无不当。

悦达卡特公司应就其免税主张承担举证责任。《税收征管法实施细则》第三十二条规定，纳税人在纳税期内没有应纳税款的，也应当按照规定办理纳税申报。纳税人享受减税、免税待遇的，在减税、免税期间应当按照规定办理纳税申报。第四十三条规定，法律、行政法规规定或者经法定的审批机关批准减税、免税的纳税人，应当持有关文件到主管税务机关办理减税、免税手续。因此，悦达卡特公司应当就其免税主张承担举证责任。财税[2010]118号《财政部国家税务总局关于对利用废弃的动植物油生产纯生物柴油免征消费税的通知》规定，从2009年1月1日起，对同时符合下列条件的纯生物柴油免征消费税：（一）生产原料中废弃的动物油和植物油用量所占比重不低于70%。（二）生产的纯生物柴油符合国家《柴油机燃料调和用生物柴油（BD100）》标准。在市国税稽查局实施的税务检查过程中以及原审庭审中，悦达卡特公司均未能提供同时满足上述两项条件的证据，应承担举证不能的法律后果。市国税稽查局所作税务处理决定程序合法、事实清楚、法律适用正确。市国税局作出行政复议决定的程序合法。

原审法院判决驳回悦达卡特公司的诉讼请求。

上诉人悦达卡特公司上诉称，一、原审认定悦达卡特公司生产销售的生物重油属于燃料油，应征收消费税，没有依据。消费税的征收范围为包括汽柴油、燃料油在内的成品油，与涉案生物重油是完全不同的产品。市国税稽查局和市国税局将悦达卡特公司自行命名的生物重油混同为应征消费税的燃料油，没有事实依据。悦达卡特公司利用废弃的动植物油脂生产包括生物重油在内的生物柴油，是对废弃物的无害化、资源化利用，在减少环境污染、维护食品安全、减轻国家能源供给压力等方面都具有重要意义。对利用废弃油脂生产包括生物重油在内的生物柴油征收消费税与消费税的立法宗旨相悖。《中华人民共和国消费税暂行条例》也未将生物重油列入消费税的征收范围。悦达卡特公司既不是石油炼化企业，也没有变换名称对外销售，该公司生产的包括生物重油在内的生物柴油不属消费税的征收范围。根据财政部、国家税务总局的相关批复及规范性文件，悦达卡特公司生产的包括生物重油在内的生物柴油与汽柴油、燃料油无论原料还是结构都是不同的。经查，市国税稽查局处理决定和市国税局复议决定援引的规范性文件不存在。二、原审认定应由悦达卡特公司承担举证责任于法无据。悦达卡特公司生产销售的生物重油是否符合免税标准，应由市国税稽查局和市国税局承担举证责任。综上，请求撤销原判，撤销市国税稽查局的税务处理决定和市国税局的行政复议决定，一、二审诉讼费用由被上诉人承担。

二审法院驳回上诉，维持原判。

点评

我国税收法律法规规章及其他规范性文件经常依据经济发展情况出台纳税人减税、免税的优惠措施。问题是，符合减税、免税条件的纳税人是否应当先办理减免税手续才能享受减免税呢？关于此问题，我国税收法律法规的态度可划分为两个阶段。

一、必须先办理手续的阶段

《税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号）第四十三条规定：“法律、行政法规规定或者经法定的审批机关批准减税、免税的纳税人，应当持有关文件到主管税务机关办理减税、免税手续。减税、免税期满，应当自期满次日起恢复纳税。享受减税、免税优惠的纳税人，减税、免税条件发生变化的，应当自发生变化之日起15日内向税务机关报告；不再符合减税、免税条件的，应当依法履行纳税义务；未依法纳税的，税务机关应当予以追缴。”据此，即使法律、行政法规规定纳税人可以享受减税、免税待遇，也应当向税务机关办理减税、免税手续。为了进一步明确纳税人减免税必须向税务机关提出申请并经税务机关批准，《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号）第八条规定：“除法律、行政法规规定不需要经税务机关审批的减免税外，纳税人享受减税、免税的应当向主管税务机关提出书面申请，并按照主管税务机关的要求附送有关资料，经税务机关审核，按照减免税的审批程序经由法律、行政法规授权的机关批准后，方可享受减税、免税。”

二、无需先办理手续的阶段

2016年2月，国务院发布了《国务院关于修改部分行政法规的决定》（国务院令666号），该决定明确规定：“为了依法推进简政放权、放管结合、优化服务改革，国务院对取消和调整行政审批项目、价格改革和实施普遍性降费措施涉及的行政法规进行了清理。经过清理，国务院决定：对66部行政法规的部分条款予以修改。”其中，对《税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号）第四十三条进行了修订。此次修改的内容是将第四十三条第一款删除，同时对第二款进行了微调。四十三条修改前后内容对比如下：

据此，依法享有减税、免税待遇的纳税人，不再需要先到主管税务机关办理减税、免税手续。

《国家税务总局关于进一步深化税务系统“放管服”改革优化税收环境的若干意见》第二条明确规定税务机关进一步深化简政放权，改进纳税人优惠备案和合同备案，即“改进各税种优惠备案方式，基本实现税收优惠资料由报送税务机关改为纳税人留存备查，减轻纳税人备案负担。简化建筑业企业选择简易计税备案事项。取消非居民企业源泉扣缴合同备案环节，优化对外支付备案程序。”为了贯彻《税收征收管理法实施细则》的修订内容和《国家税务总局关于进一步深化税务系统“放管服”改革优化税收环境的若干意见》的指导精神，《企业所得税优惠政策事项办理办法》第四条也规定：“企业享受优惠事项采取‘自行判别、申报享受、相关资料留存备查’的办理方式。企业应当根据经营情况以及相关税收规定自行判断是否符合优惠事项规定的条件，符合条件的可以按照《目录》列示的时间自行计算减免税额，并通过填报企业所得税纳税申报表享受税收优惠。同时，按照本办法的规定归集和留存相关资料备查”。

本案争议发生于2015年，此时，《税收征收管理法实施细则》第四十三条并未修改，故本案纳税人应当向主管税务机关提出书面申请，并按照主管税务机关的要求附送有关资料，经税务机关审核，按照减免税的审批程序经由法律、行政法规授权的机关批准后，方可享受减税、免税。因其未依法提出申请，故不能享受减税、免税。

法条链接

1.《税收征收管理法实施细则》

第四十三条 享受减税、免税优惠的纳税人，减税、免税期满，应当自期满次日起恢复纳税；减税、免税条件发生变化的，应当在纳税申报时向税务机关报告；不再符合减税、免税条件的，应当依法履行纳税义务；未依法纳税的，税务机关应当予以追缴。

2.《国家税务总局关于进一步深化税务系统“放管服”改革优化税收环境的若干意见》

二、主要任务

（一）进一步深化简政放权

4.改进纳税人优惠备案和合同备案。改进各税种优惠备案方式，基本实现税收优惠资料由报送税务机关改为纳税人留存备查，减轻纳税人备案负担。简化建筑业企业选择简易计税备案事项。取消非居民企业源泉扣缴合同备案环节，优化对外支付备案程序。

009.破产企业出售财产是否要纳税？

——贵州劳克斯科技有限公司破产管理人与播州区地方税务局税务纠纷案[9]

裁判要旨

我国税收法律法规未规定破产企业出售财产可以享受税收减免优惠，依据税收法定原则，破产企业应当依据税收实体法和税收程序法纳税。

基本案情

2014年5月8日，遵义县人民法院裁定受理贵州劳克斯科技有限公司破产案。

2014年11月5日，遵义县人民法院裁定宣告贵州劳克斯科技有限公司破产。原告贵州劳克斯科技有限公司破产管理人被遵义县人民法院指定为该公司破产管理人。

2015年3月26日，原告委托拍卖公司拍卖了破产企业的财产，成交价为3，845万元，遵义县地方税务局三分局作出税务事项通知书，要求缴纳各项税款3，927，565.98元。

2016年2月19日，遵义县地方税务局三分局作出遵县地税三通[2016]4号《税务事项通知书》，认定破产人破产财产拍卖收入38，400，000.00元，不动产及土地使用权收入32，323.787.00元，要求破产人缴纳营业税及附加1，826，293.97元、土地增值税2，101，272.01元，总计3，927，565.98元。

原告不服申请复议，因未缴清税款，也未提供担保，被告决定不予受理。

之后，原告提供担保并再次申请复议。被告受理后于2016年5月16日作出涉诉复议决定，认定不动产及土地拍卖所得为房屋建筑物6，685，757.14元、构筑物887，462.23元、在建工程8，586，851.86元、土地15，915，358.58元，应缴营业税1，603，771.49元、城市维护建设税80，188.57元、教育附加48，113.14元、地方教育附加32，075.43元、价格调节基金32，075.43元、印花税19，225.00元、土地增值税2，030，018.33元，共计税款3，845，467.39元，为此认为《税务事项通知书》的征税行为适用依据正确，程序合法，但在税额的认定存在错误，遂作出复议决定，对应缴税款变更为3，845，467.39元。

原告不服行政复议决定，向法院起诉，要求撤销上述行政复议决定，判令被告不征收贵州劳克斯科技有限公司破产清算中的营业税及附加、土地增值税和印花税。

法院审理

原告认为，本案破产财产拍卖不是纳税人的自主行为，也不是人民法院的执行活动，不符合《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》的相关规定，不应当征收本案各项税款。《破产法》的立法目的在于保护债权人和债务人的合法权益，处置破产财产如还需纳税，债权人的受偿将减少；且处置破产财产时一般价格都较低，再行征税不利于保护债权人的合法权益，《财政部、国家税务总局关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》及山东、青海、安徽等地均不征收破产企业土地增值税、营业税等税费。同时，本案整体实物资产拍卖，应适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》，不征收相关税费。

被告遵义县地方税务局辩称：原告委托拍卖破产人财产属于处置破产财产，属于应税行为。原告处置破产财产不是资产重组，不适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》。依据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、《贵州省人民政府关于修改〈贵州省教育经费筹措管理办法〉的决定》第九条和《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》的具体规定，原告破产人建筑物、构筑物、在建工程和土地的行为应缴纳营业税及附加。依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条和《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》，本案应缴纳土地增值税。依据《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条、第二条规定，本案也应缴纳印花税。《财政部、国家税务总局关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》及山东、青海、安徽等地的有关规定，属于外省的规范性文件，不能作为贵州省征税与否的法律依据。为此，被告所作决定事实清楚，证据充分，适用法律正确，请求驳回原告诉讼请求。

法院认为：《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。同时本案不属于第八条规定免征营业税项目。《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按照本条例规定缴纳印花税。第二条规定产权转移书据属于应纳税凭证。《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条规定，凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人，都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。《征收教育费附加的暂行规定》第二条规定，凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依照本规定缴纳教育费附加。《价格法》第二十七条规定，政府可以建立重要商品储备制度，设立价格调节基金，调控价格，稳定市场。《遵义市价格调节基金征集使用管理办法》第四条规定，凡在本市行政区域内从事生产经营活动，缴纳增值税、消费税、营业税的各类企业、事业单位、个体工商户和其他有经营收入的单位，均应按月缴纳价格调节基金。本案破产管理人处置破产财产，均属于上述应征收税费范围，故被告认定应征收涉案财物营业税、城市维护建设税、教育附加、地方教育附加、价格调节基金、印花税、土地增值税符合法律规定。

关于本案是否符合《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》的规定问题，该《复函》第二条规定，无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。故本案应适用该规定，也应进行纳税。

关于本案应否适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》问题，因本案不是资产重组，不应适用该规定。

关于应否适用《财政部、国家税务总局关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》（以下称《通知》）及外省有关税费征收相关规定的问题，因《通知》明确的事项属于经有权机关国务院批准的针对特定事项的行政法规的具体适用，其效力仅及于特定事项，因此在本案不应适用，同时外省的相关规定效力仅及于其相应的行政区域，故本案也不应适用。

法院驳回原告的诉讼请求。

点评

是否应该对破产企业进行税收减免一直存在争议。支持对其进行税收减免的理由主要是破产企业已经资不抵债，经营困难，如果不对破产企业进行税收减免，不仅会减少债权人可以获得的清偿金额，还会给破产企业的拯救工作造成经济上的困难。反对的理由包括对破产企业进行税收减免实际上是对债权人进行财政补贴，即用纳税人的钱对全体债权人进行分配，这对非破产企业的债权人不公平。另外，商业交易或投资风险应当由当事人自己承担，国家不应当分担其风险。依据税收法定原则，破产企业能否享受税收减免必须严格依据税收法律法规，凡是没有法律依据的，税务机关皆不能违法操作。可见，破产企业的税收减免问题不是税务机关执法层面上的问题，而是立法层面上的问题。为此，全国人大、国家税务总局、财政部需要针对破产企业的税收减免问题进行专门研究，并出台相关的法律法规和规章。在上述立法机关未完成相关立法工作之前，破产企业出售财产只能依据现行的税收法律法规和规章缴纳税款。

本案所涉破产企业进入了破产清算程序，即将破产企业资产全部拍卖变现，再将所得向全体债权人按法定清偿顺位和债权比例分配。破产管理人为了增加全体债权人可以分配的金额，要求税务机关不征收贵州劳克斯科技有限公司破产清算中的营业税及附加、土地增值税和印花税。但是，破产管理人的上述要求缺乏法律依据，违反税收法定原则，故法院未支持其诉讼请求。

法条链接

1.《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》

最高人民法院：

你院《关于人民法院依法强制执行拍卖、变卖被执行人财产后，税务部门能否直接向人民法院征收营业税的征求意见稿》（〔2005〕执他字第12号）收悉。经研究，函复如下：

一、人民法院的强制执行活动属司法活动，不具有经营性质，不属于应税行为，税务部门不能向人民法院的强制执行活动征税。

二、无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。

三、税收具有优先权。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

四、鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。

010.地方政府的税收奖励承诺有效吗？

——宿迁市旌然物流有限公司与宿迁市宿豫区关庙镇人民政府税收奖励纠纷[10]

裁判要旨

地方政府的税收奖励承诺属于行政允诺，虽无法律、法规明确规定，但只要允诺内容及程序不违反法律、法规，且相对人已达到允诺的奖励条件，为了保护相对人的信赖利益，地方政府应当遵循诚实信用原则履行承诺。

基本案情

原告宿迁市旌然物流有限公司（下简称旌然公司）于2012年11月29日成立，入库税收为500万元以下物流企业。

2013年3月29日，中共宿迁市宿豫区关庙镇委员会经集体研究，就2013年度新引进企业入库税收奖励政策印发会议纪要，决定将2013年度物流企业入库税收地方留成部分的80%奖励给企业。

2013年2月至2014年10月原告共计缴纳税款3，645，461元，其中增值税（营改增）3，241，081.31元、印花税14，834.7元、城市维护建设税226，889.55元、教育附加96，830.44元、地方教育附加费65，230.5元、企业所得税594.5元。

2013年3月6日至2014年9月18日，被告宿迁市宿豫区关庙镇人民政府（下简称关庙镇政府）共计支付原告税收奖励款1，728，100元。

原告于2015年12月向被告提出口头申请，要求被告支付该公司2013年2月至2014年10月税收奖励款1，188，268.84元，但被告拒绝再予奖励。

原告起诉要求被告立即支付原告2013年2月至2014年10月税收奖励款1，188，268.8元。诉讼过程中，原告将诉讼请求明确为：要求被告按照原告所缴纳增值税地方留成部分的75%向原告支付税收奖励款，共计702，710.98元。

另查明，2011年6月21日，中共宿迁市委、宿迁市人民政府联合出台《宿迁市鼓励投资优惠政策》（宿发﹝2011﹞10号），其中规定：“对年入库税收在500万元（含500万元）以下物流企业，自投产年度起，由同级财政将企业实际缴纳的企业所得税市以下留成部分前五年全部奖励给企业，后五年减半奖励给企业；三年内营业税市以下留成部分的75%奖励给企业，实行先征后奖”。

再查明，2014年11月27日，国务院发布《关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号），要求各地区和部门对违法或者影响公平竞争的政策进行清理，既要规范税收、非税等收入优惠政策，又要规范与企业缴纳税收或者非税收入挂钩的财政支出优惠政策。2015年5月10日，国务院发布《关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号），要求各地区、各部门已经出台的优惠政策，有规定期限的，按规定期限执行；没有规定期限又确需调整的，由地方政府和相关部门按照把握节奏、确保稳妥的原则设立过渡期，在过渡期内继续执行。各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）规定的专项清理工作，待今后另行部署后再进行。

法院审理

被告辩称：1.该镇党委在2013年3月29日形成的《关庙镇2013年度税收奖励政策会议纪要》内容违反了“税收法定”的原则和《税收征收管理法》第三条的强制性规定，应属无效，原告不能据此主张权利。该“会议纪要”是地方党委、政府共同协商形成的会议记录，不是法律法规和规章，也不是规范性文件，不能作为原告诉讼的依据。2.从会议纪要适用的时间来看，应该是2013年度新引进的企业，仅适用于2013年度的税改返还。从2013年度原告完税额看，该镇返还的数额已经超出了会议纪要规定的数额，对已返还的税款该镇将另行起诉追还。综上，请求法院驳回原告的诉讼请求。

法院认为，本案系原告旌然公司要求被告关庙镇政府兑现之前确定的物流企业税收奖励政策引发的行政争议，主要有三个争议焦点：1.被告是否应当按照镇党委2013年3月29日会议纪要和宿迁市人民政府宿发﹝2011﹞10号《宿迁市鼓励投资优惠政策》兑现对物流企业的税收奖励允诺？2.原告是否符合税收奖励条件？3.被告是否存在未履行义务的情形？是否应继续支付原告税收奖励？

关于第一个焦点，法院认为，2015年5月10日国务院发布的《关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号）明确，2014年11月27日发布的《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）规定的专项清理工作，待今后另行部署后再进行。根据上述通知精神可以看出，《宿迁市鼓励投资优惠政策》是在国务院发布清理规范收税等优惠政策通知之前制定的规范性文件，且一直在全市范围内执行。从文件内容看《宿迁市鼓励投资优惠政策》是针对宿迁市辖区内不特定的企业设定，对符合条件的企业进行奖励，体现了宿迁市政府鼓励投资的政策导向。从性质上看，属于政府为公益目的单方向不特定相对人发出的投资奖励允诺，虽无法律、法规明确规定，但在行为内容和程序上均具有自由裁量性，只要允诺内容及程序不违反法律、法规，且相对人已达到允诺的奖励条件，本着建设诚信政府的要求，被告应当履行兑付奖励的承诺。根据《宿迁市鼓励投资优惠政策》规定，在文件有效期内，应由同级财政机构对具备奖励条件的企业在三年内营业税市以下留成部分的75%奖励给企业，实行先征后奖，该政策并不违反《税收征收管理法》等法律、法规的规定，被告作为宿迁市范围内基层一级人民政府，应按照上级文件来执行兑现行政允诺。中共宿迁市宿豫区关庙镇委员会会议纪要，系关庙镇为贯彻落实市政府《宿迁市鼓励投资优惠政策》而制定，该纪要是党委的内部会议记录，不是一级政府的文件，不是行政案件审查的内容，且确定的返税奖励标准突破了市政府文件标准，不能作为被告兑现税收奖励的依据。

关于第二、第三两个争议焦点，法院认为，行政允诺法律关系的成立，应以允诺所设定的要求达成为条件。财政部、中国人民银行、国家税务总局《关于营业税改增值税试点有关预算管理问题的通知》（财预[2013]275号）要求：“试点期间收入归属保持不变，原来归属地方的营业税收入，改增值税后仍全部归属地方，改征增值税税款滞纳金、罚款收入也全部归属地方”。根据上述通知要求，试点期间营业税改增值税后，税收收入归属保持不变，改增值税后仍全部归属地方。因此，2013年2月至2014年10月期间，原告所缴纳的增值税（营改增）应全部归属地方税收。本案中，原告是2012年12月在宿迁市宿豫区关庙镇政府辖区内设立的入库税收为500万元以下的物流企业，从2013年起正常纳税，已达成《宿迁市鼓励投资优惠政策》所允诺的奖励条件。2013年2月至2014年10月，原告共缴纳增值税（营改增）3，241，081.31元，按照《宿迁市鼓励投资优惠政策》规定，被告应给付原告的奖励款为2，430，810.98元（3，241，081.31元×75%）。2013年2月至2014年10月被告实际已给付原告奖励款1，728，100元，双方已形成行政允诺法律关系，被告还应给付原告奖励款702，710.98元（2，430，810.98元－1，728，100元）。

被告在原告口头申请要求返还剩余税收奖励时，明确拒绝兑付奖励，其行为已构成不履行允诺义务，对原告要求其继续支付税收奖励款的主张，法院应予支持。

因《税收征管法》是规范税收征收和缴纳行为等方面的法律，本案涉及的税收奖励资金是用于奖励给纳税企业的地方财政资金，并不违反《税收征管法》第三条的规定，因此法院对被告关于《宿迁市鼓励投资优惠政策》违反《税收征管法》第三条，应属无效的抗辩理由不予采纳。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十三条之规定，判决如下：

被告宿迁市宿豫区关庙镇人民政府于本判决生效后60日内向原告宿迁市旌然物流有限公司给付奖励款702，710.98元。

点评

地方政府为了招商引资，或者统一出台税收奖励政策，或者对个别企业特别承诺税收奖励，无论哪种形式，皆是地方政府对企业的税收奖励承诺。但是，在上述税收奖励承诺履行过程中，因地方政府领导人的更换或相关政策的改变等原因，地方政府可能拒绝履行先前作出的税收奖励承诺。此时，企业应当如何维护自己的合法权益呢？以下逐一分析。

一、行政纠纷还是民事纠纷

企业与地方政府就税收奖励承诺发生争议时，首先应当明确该种争议的性质。实务中，地方政府与个别企业在招商引资合同中单独约定税收奖励条款时，企业常常会依据《合同法》提起地方政府违约之诉。但是，根据最高人民法院的判例和观点来看，此种争议不属于民商事纠纷，而应当提起行政诉讼。比如在深圳市尚昆投资发展有限公司与河南省卫辉市人民政府投资合同纠纷一案中，最高人民法院认为：“从河南省卫辉市人民政府与深圳市尚昆投资发展有限公司签订的投资协议内容看，有关政策优惠以及为项目制定各项特事特办的行政措施等内容，均属于政府行使行政权的范畴，河南省卫辉市人民政府发布的《关于处理深圳市尚昆投资发展有限公司投资开发建设文化旅游生态新区项目有关事宜的通知》，更是政府具体行政行为的体现。因此，双方签订的投资协议的签订人身份、协议内容与《中华人民共和国合同法》第二条规定的‘合同是平等主体的自然人、法人、其他组织之间设立、变更、终止民事权利义务的协议’的定义明显不符。深圳市尚昆投资发展有限公司诉争的纠纷，不属于平等民事主体之间具有民事权利义务内容的法律纠纷，不属于人民法院民商事案件受案范围。”

二、地方政府的税收奖励承诺是否有效

一般而言，地方政府的税收奖励承诺应当有效。理由如下：第一，依据信赖利益保护原则，应当保护企业的信赖利益。企业来当地投资的一个重要原因是相信地方政府会兑现其税收奖励承诺，即企业对地方政府的税收奖励承诺产生了信赖利益，这种信赖利益因其具有正当性而得到保护时，行政机关应该信守自己的承诺。第二，依据诚实信用原则，地方政府应当履行自己的承诺。政府和普通民众一样，都要遵守诚实信用原则，切实履行自己作出的承诺。否则，与建设诚信政府的要求相悖。第三，只要税收奖励承诺未违反法律、法规，也应当认定有效。《税收征收管理法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”据此，地方政府常常以此作为税收奖励承诺无效的抗辩。但是，税收奖励承诺的主体是地方政府，不是税务机关；税收奖励承诺动用的资金是地方政府的财政资金，不是税务机关征收的税款；税收奖励承诺是地方政府与企业之间的行政允诺法律关系，并不是税务机关与企业之间的税收征纳关系。因此，地方政府的上述抗辩理由无法成立。第四，国务院的相关规范性文件也在一定条件下承认地方政府税收奖励承诺的有效性。《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》第二条规定：“各地区、各部门已经出台的优惠政策，有规定期限的，按规定期限执行；没有规定期限又确需调整的，由地方政府和相关部门按照把握节奏、确保稳妥的原则设立过渡期，在过渡期内继续执行。”第三条规定：“各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。”据此，地方政府已经作出的税收优惠政策（包括税收奖励承诺）继续执行。但是，出台新的税收优惠政策则需要规范。其第四条规定：“各地区、各部门今后制定出台新的优惠政策，除法律、行政法规已有规定事项外，涉及税收或中央批准设立的非税收入的，应报国务院批准后执行；其他由地方政府和相关部门批准后执行，其中安排支出一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩。”

法条链接

1.《税收征收管理法》

第三条 税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。

任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

2.《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》

各省、自治区、直辖市人民政府，国务院各部委、各直属机构：

现就《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）中涉及的相关事项通知如下：

一、国家统一制定的税收等优惠政策，要逐项落实到位。

二、各地区、各部门已经出台的优惠政策，有规定期限的，按规定期限执行；没有规定期限又确需调整的，由地方政府和相关部门按照把握节奏、确保稳妥的原则设立过渡期，在过渡期内继续执行。

三、各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。

四、各地区、各部门今后制定出台新的优惠政策，除法律、行政法规已有规定事项外，涉及税收或中央批准设立的非税收入的，应报国务院批准后执行；其他由地方政府和相关部门批准后执行，其中安排支出一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩。

五、《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）规定的专项清理工作，待今后另行部署后再进行。