五、被投资方接受技术投资发生的摊销额可否税前扣除

被投资方企业取得投资人投入的技术后，开始按规定年限进行摊销，该摊销额可否正常在企业所得税税前扣除呢？

按照《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号）的规定，允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。

如果仅看上述文件，被投资方企业是否只需要有一份评估报告就可以作为该技术成果计税基础的依据？

按照《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）的规定，企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无须办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，增值税起征点幅度为：按期纳税的，为月销售额5 000～20 000元（含本数）；按次纳税的，为每次（日）销售额300～500元（含本数）。

按照上述规定，如果投资人用技术入资的行为属于增值税应税项目，则无论投资人是公司、事业单位、合伙企业、个人独资企业还是自然人（技术投资的评估值均会超过增值税起征点），均应向被投资方开具发票（自然人可到税务机关代开发票），被投资方取得发票和评估报告后，再按照评估值入账并逐年摊销，基本上就消除了税收风险。

问题是，投资人用技术入资的行为是否属于增值税应税项目呢？

（一）“营改增”之前接受的投资

“营改增”之前，技术转让属于营业税征税范围，按照《财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）的规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

因此，投资人（无论企业还是个人）以技术投资，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，均不征收营业税。

注意，不征收营业税不同于免征营业税。不征收营业税指该行为不在营业税征税范围内，不需要缴纳营业税，同时也不需要开发票[7]。而免征营业税则指该行为在营业税征税范围内，只是因为满足特定的条件，营业税免予征收，但纳税人仍需要给购买方开具发票。

因此，“营改增”之前发生技术投资行为，由于该行为不在营业税征税范围内，投资人无须给被投资方开具发票。被投资方取得的技术评估报告可以作为企业所得税税前扣除的合法有效凭证。

（二）“营改增”之后接受的投资

“营改增”后，营业税退出了历史舞台，《财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）就不存在执行的基础。

按照“营改增”的政策，股东以技术投资，属于增值税征税范围吗？

按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）的规定，纳税人的一项行为在增值税征税范围内应同时满足三个条件：一是境内发生；二是有偿行为；三是销售了服务、无形资产或不动产。

那么，这是否意味着所有满足上述三个条件的行为都在增值税征税范围呢？答案是不一定。

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）列举了满足上述三个条件但不在增值税征税范围的非经营活动，这些非经营活动包括：

（1）行政单位收取的同时满足特定条件的政府性基金或者行政事业性收费。

（2）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。

（3）单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。

（4）财政部和国家税务总局规定的其他情形。其他不征收增值税项目包括：

1）根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第十四条规定的用于公益事业的服务。

2）存款利息。

3）被保险人获得的保险赔付。

4）房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金。

5）在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

投资人在中国境内以无形资产出资，资产的所有权发生变更，投资人获取了被投资企业的权益。该行为满足了增值税征税范围的三个条件，同时也不属于文件所列举的不征收增值税范围的非经营活动。

因此，投资人用技术投资的行为属于增值税征税范围，投资方应向被投资方开具符合规定的发票。被投资方只有取得发票和技术评估报告，才能作为企业所得税税前扣除的合法有效凭证。

（三）被投资方有关的会计处理

被投资方接受技术投资（评估值1 000万元）后，有关会计处理如下。

（1）接受投资时：

借：无形资产　　　　　　　　　　　　10 000 000

　贷：实收资本/资本公积　　　　　　　　　　　　10 000 000

（2）每年摊销时（假设10年摊销）：

借：管理费用——无形资产摊销　　　　　1 000 000

　贷：累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000