第四节 税收的几个基本理论

一、税收渊源理论

在税收理论上，税收的渊源理论主要回答为什么产生税收，其目的是解释国家征收税收的合理性。对此，中外学者有多种解释[22]。概括起来，有以下基本观点。

（一）税收贡献与牺牲说

在古代社会，特别在长期的封建社会，税收的贡献说或牺牲说是对国家征税及人民缴税的理论诠释。典型的如，中国古代称税收为“贡赋”。“贡”即指“贡献”之意；“赋”即“税收”。而贡献说的另外一种解读就是“牺牲说”，即人民自愿拿出一部分财产捐给国家，由国家负责管理公共事务，并由此产生“捐税”行动或意愿，该观点影响深远，为很多学者所赞同。然而，无论是贡献说，还是牺牲说，都是建立在道德教化基础上的说辞。其本质上是说，税收的产生来自人民的自愿，而非国家强制。这种税收渊源理论，在税收额度尚在合理界限之内中可以适用。但一旦国家征收的税收超过合理界限甚至横征暴敛时，便很难解释税收的合理性。

（二）税收契约说

税收契约说的观点，比较流行于西方国家，是西方资产阶级革命的产物。这是因为在西方国家民商法发达，崇尚自由主义基础上的“契约”精神，因此，一些经济学、政治学和法学学者，常常将国家与人民之间的税收关系用契约关系来解释。其中，将税收称之为“租税”的学说最具有代表性。在契约关系下，国家与人民之间是平等的关系，人民将自己的一部分剩余财产委托给国家或政府，国家或政府受纳税人委托维护公共秩序，为纳税人提供公共服务，并由此形成了税收关系。如果国家或政府及其公职人员未尽到服务义务，就算作“违约”，纳税人就可以向司法机关控告“违约”的国家机关及其公职人员，依法追究其法律责任。该理论的逻辑前提是对国家及政府“权力”的制约。其积极意义在于可以制约国家或政府及其公职人员税收权力的滥用。但是，该学说对于纳税人有能力缴税而不愿意甚至拒绝缴税的问题无法解释，与国家强制征税的现实不符。

（三）税收国家职能说

与上述观点不同，马克思主义强调税收国家职能说。与主张税收权力关系说的内涵基本一致。本书认为，税收国家职能说或税收权力说更接近于实际。自从国家这一组织体产生以来，国家作为维护统治阶级统治的“暴力”机器或管理全社会公共事务的权力机构，其征收税收的多少取决于其履行职能的大小。而对于纳税人来说，是否缴税是作为一项法律的基本义务对待的。在法治体制下，纳税人首先应当依法自觉缴税；如果不缴税，国家机关就可以强制性地迫使纳税人缴税，以满足国家税收的需要。而对于国家或政府及其公职人员的“违法”行为，纳税人可以依法控告，但不能因此作为不缴税的理由。该理论既保障国家税收，也维护了纳税人的权益，为现代国家所普遍接受。为此，各国宪法均将纳税作为公民的一项基本义务予以规定，并同时将税收的立法权控制于国家最高立法或权力机关，以预防政府税收征收权力的滥用。由此，国家与人民的纳税关系具有了宪法及宪治层面的意义，为现代国家所推崇。我国自1999年起，将“中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家”正式写入《宪法》，实行“依法征税”是其应有之义。2014年10月23日中国共产党第十八届中央委员会第四次全体会议通过《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）。该《决定》强调：“依法治国，是坚持和发展中国特色社会主义的本质要求和重要保障，是实现国家治理体系和治理能力现代化的必然要求，事关我们党执政兴国，事关人民幸福安康，事关党和国家长治久安。”“全面推进依法治国，总目标是建设中国特色社会主义法治体系，建设社会主义法治国家。这就是，在中国共产党领导下，坚持中国特色社会主义制度，贯彻中国特色社会主义法治理论，形成完备的法律规范体系、高效的法治实施体系、严密的法治监督体系、有力的法治保障体系，形成完善的党内法规体系，坚持依法治国、依法执政、依法行政共同推进，坚持法治国家、法治政府、法治社会一体建设，实现科学立法、严格执法、公正司法、全民守法，促进国家治理体系和治理能力现代化。”“加强市场法律制度建设，编纂民法典，制定和完善发展规划、投资管理、土地管理、能源和矿产资源、农业、财政税收、金融等方面法律法规，促进商品和要素自由流动、公平交易、平等使用。”“行政机关不得法外设定权力，没有法律法规依据不得作出减损公民、法人和其他组织合法权益或者增加其义务的决定。”[23]该《决定》的实施，有利于推进我国的税收法治进程。

（四）税收公共财政说

公共财政是指政府为公共目的而进行的财政活动的总称。公共财政是政府履行公共管理和服务职能的物质保障。公共财政的基本范畴包括：一是居民衣食住行的基本保障；二是公共设施建设与改造。公共财政的基本内容包括：公共财政政策的制定及公共财政预算方案的提出、审议、批准和执行；三是公共财政预算执行的调整；四是公共财政的决算及其效果评价。公共财政的基本要求：一是在保障居民基本公共需求的基础上，根据国家财力，逐步增加居民的公共福利；二是公共财政要信息公开；三是公共财政要保障人民监督权的有效行使；四是公共财政应当进行财政支出经济与社会效果的绩效评价。以公共财政理论解释税收，形成税收公共财政说，它表明公共财政的收支预算，决定着财政年度税收的规模和增长速度。按照《预算法》规定，税收成为一般性公共预算的主要来源，并接受人民的监督。税收公共财政说将税收国家职能说和税收契约说相结合，为现代财政理论所推崇。我国财政改革亦接受了公共财政理论，并用以指导实践。