第四节 会计监督

会计监督是会计的基本职能之一，是我国经济监督体系的重要组成部分。会计监督可分为单位内部会计监督、会计工作的政府监督和会计工作的社会监督。

一、单位内部会计监督

根据《会计法》的规定，各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。这一规定体现了两层含义：一是各单位都必须建立内部会计监督制度，这是各单位的法定义务，必须履行；二是各单位的内部会计监督制度必须健全。

（一）单位内部会计监督的概念

单位内部会计监督是指为了保护单位资产的安全、完整，保证其经营活动符合国家法律、法规和内部有关管理制度，提高经营管理水平和效率，而在单位内部采取的一系列相互制约、相互监督的制度和方法。单位内部会计监督制度是内部控制制度的重要组成部分。建立、健全单位内部会计监督制度，是贯彻执行会计法律、法规、规章，保证会计工作有序进行，完善会计监督体系的重要措施。

（二）单位内部会计监督制度的原则

（1）合法性原则，即各单位制定的内部会计监督制度应当符合并严格执行法律、法规和国家统一的会计制度的规定。

（2）适应性原则，即各单位制定的内部会计监督制度应当体现本单位的生产经营、业务管理的特点和要求。

（3）规范化原则，即各单位制定的内部会计监督制度应当全面规范本单位的各项会计工作，规范会计事务的各个方面、各个环节的工作，要符合并体现会计的基本原理和方法，保证会计工作的有序进行。

（4）科学性原则，即制定单位内部会计监督制度，必须科学合理，以使所制定的内部会计监督制度便于操作和执行；必须利于控制和检查，有了解监督制度执行情况的手段和途径；必须要根据执行情况和管理需要不断完善，以保证内部会计监督制度更加适应管理需要。

（三）单位内部会计监督主体和对象

内部会计监督的主体是各单位的会计机构和会计人员。内部会计监督的对象是单位的经济活动。单位负责人负责单位内部会计监督制度的组织实施，对本单位内部会计监督制度的建立及有效实施承担最终责任。

（四）单位内部会计监督制度的基本要求

单位内部会计监督的内容十分广泛，涉及人、财、物等诸多方面，各单位应当根据实际情况建立、健全本单位内部会计监督制度和内部控制制度。根据《会计法》的规定，单位内部会计监督制度应当符合以下要求：

（1）记账人员与经济业务事项或会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约。

（2）重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约的程序应当明确。

（3）财产清查的范围、期限和组织程序应当明确。

（4）对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。

（五）会计机构和会计人员在单位内部会计监督中的职权

（1）对违反《会计法》和国家统一的会计制度规定的会计事项，有权拒绝办理或者按照职权予以纠正。

《会计法》规定：“会计机构、会计人员对违反本法和国家统一的会计制度规定的会计事项，有权拒绝办理或者按照职权予以纠正。”单位内部会计监督，在许多情况下是由会计机构、会计人员在处理会计业务过程中进行的。由于会计机构、会计人员熟悉会计业务及其相关法规、制度，对会计事项是否合法的界限比较清楚，由会计机构、会计人员在处理会计业务过程中严格把关、实行监督，可以有效防范违法会计行为的发生，这也是单位负责人的会计责任得以具体落实的重要措施。这里的“权”，不仅包括《会计法》和国家统一的会计制度赋予的，也包括单位内部规章赋予会计机构、会计人员的职权。其他任何人员阻挠会计机构、会计人员行使这些职权，都是违法行为，单位负责人应当加以制止和纠正。

（2）发现会计账簿记录与实物、款项及有关资料不相符的，按照国家统一的会计制度的规定有权自行处理的，应当及时处理；无权处理的，应当立即向单位负责人报告，请求查明原因，做出处理。

会计机构、会计人员有权监督会计资料和财产物资。单位的财产物资及其财产物资的货币表现，是会计工作的对象。保证单位内部账实、账证、账账与账表相符，是会计工作的基本要求，也是加强物资管理的重要措施。若账实不符、账账不符的问题经常发生，就会造成会计工作的混乱和会计资料的失真。会计机构、会计人员应从其业务特点出发，加强对本单位财产物资的监督和管理。

第一，通过建立、健全相关的会计制度，完善单位内部的财产物资管理。各单位要建立账簿、款项和实物核查制度，保证账实相符、账证相符、账账相符、账表相符。通过建立、健全制度，使会计机构、会计人员对本单位各项财物、款项的增减变动和结存情况及时进行记录、计算、反映、核对等。一方面要做到账簿上所反映的有关财物、款项的结存数同实存数一致；另一方面要将账簿记录和记账凭证、原始凭证进行核对。

第二，会计人员对账实不符的情况要及时做出处理，以保证会计资料的真实、完整以及单位财产的安全。账实不符的现象是常见的，造成账实不符的原因也是多方面的，有的是由于工作上的差错，有的是由于生产技术上或经营管理上存在问题，有的是由于人为的原因造成的。对于账实不符问题，会计机构、会计人员要及时查明原因，提出处理意见。根据国家统一的会计制度的规定，有些问题，会计人员可以直接处理的，可以按照规定及时做出处理，如物资的合理损耗等，只要在规定的损耗标准和范围内，会计人员可及时在账簿上进行调整；对于超出国家统一的会计制度规定的职权范围，会计机构、会计人员无权自行处理的，如因管理不善，发生大量盘盈盘亏，或库存物资被盗、霉烂变质等，应当及时报告单位负责人，请求查明原因，做出处理，以保证会计资料的真实、完整以及单位财产的安全。

二、会计工作的政府监督

（一）会计工作的政府监督的概念

会计工作的政府监督主要是指财政部门代表国家对单位和单位中相关人员的会计行为实施的监督检查，以及对发现的违法会计行为实施的行政处罚，是一种外部监督。为了规范会计行为，保证会计资料质量，保护国家、投资者、社会公众利益，维护社会主义市场经济秩序，必须强化政府部门对各单位会计工作的监督。会计工作的政府监督是我国经济监督体系的一个重要方面，它与单位内部会计机构、会计人员实行的会计监督是相辅相成的。

根据《会计法》的规定，县级以上人民政府财政部门为各单位会计工作的监督检查部门，对各单位会计工作行使监督权，对违法会计行为实施行政处罚。因此，财政部门是《会计法》的执法主体，是会计工作政府监督的实施主体。这里所说的财政部门，是指国务院财政部门、国务院财政部门的派出机构和县级以上人民政府财政部门。

（二）财政部门会计监督检查的主要内容

财政部门实施会计监督检查的对象是会计行为，并对发现的有违法会计行为的单位和个人实施行政处罚。违法会计行为是指公民、法人和其他组织违反《会计法》和其他有关法律、行政法规、国家统一的会计制度的行为。

根据《会计法》和《财政部门实施会计监督办法》等规定，财政部门对各单位的会计工作实施监督主要包括如下几个方面：

（1）对单位依法设置会计账簿的检查。会计账簿包括总账、明细账、日记账和其他辅助性账簿。现金日记账和银行存款日记账必须采用订本式账簿。不得用银行对账单或者其他方法代替日记账。实行会计电算化的单位，用计算机打印的会计账簿必须连续编号，经审核无误后装订成册，并由记账人员和会计机构负责人、会计主管人员签字或者盖章。启用会计账簿时，应当在账簿封面上写明单位名称和账簿名称。在账簿扉页上应当附启用表。内容包括：启用日期、账簿页数、记账人员和会计机构负责人、会计主管人员姓名，并加盖名章和单位公章。记账人员或者会计机构负责人、会计主管人员调动工作时，应当注明交接日期、接办人员或者监交人员姓名，并由交接双方人员签名或者盖章。启用订本式账簿，应当从第一页到最后一页顺序编写页数，不得跳页、缺号。使用活页式账页，应当按账户顺序编号，并须定期装订成册。装订后再按实际使用的账页顺序编写页码，并另加目录，记明每个账户的名称和页次。财政部门依法对各单位设置会计账簿实施监督检查的内容包括：应当设置会计账簿的是否按规定设置会计账簿；是否存在账外账行为；是否存在伪造、变造会计账簿的行为；设置会计账簿是否存在其他违反法律、行政法规和国家统一的会计制度的行为。

（2）对单位会计资料真实性、完整性的检查。财政部门依法对各单位会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料的真实性、完整性实施监督检查的内容包括：《会计法》第十条规定的应当办理会计手续、进行会计核算的经济业务事项是否如实在会计资料上反映；填制的会计凭证、登记的会计账簿、编制的财务会计报告与实际发生的经济业务事项是否相符；财务会计报告的内容是否符合有关法律、行政法规和国家统一会计制度的规定；其他会计资料是否真实、完整。

（3）对单位会计核算情况的检查。根据《会计法》及有关会计法规、规章的规定，各单位的会计核算必须符合《会计法》和国家统一的会计制度的规定。

财政部门依法对各单位会计核算实施监督检查的内容主要包括：采用会计年度、使用记账本位币和会计记录文字是否符合法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定；填制或者取得原始凭证、编制记账凭证、登记会计账簿是否符合法律、行政法规和国家统一会计制度的规定；财务会计报告的编制程序、报送对象和报送期限是否符合法律、行政法规和国家统一会计制度的规定；会计处理方法的采用和变更是否符合法律、行政法规和国家统一会计制度的规定；使用的会计软件及其生成的会计核算资料是否符合法律、行政法规和国家统一会计制度的规定；是否按照法律、行政法规和国家统一会计制度的规定建立并实施内部会计监督制度；会计核算是否有其他违法会计行为。

（4）对单位会计人员从业资格和任职资格的检查。财政部门依法对各单位任用会计人员实施监督检查的内容包括：从事会计工作的人员是否持有会计人员从业资格证书；会计机构负责人（会计主管人员）是否具备法律、行政法规和国家统一会计制度规定的任职资格。

（5）对会计师事务所出具的审计报告的程序和内容的检查。国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门，有权依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导。财政部门对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行检查监督。

三、会计工作的社会监督

（一）会计工作的社会监督的概念

会计工作的社会监督主要是指由注册会计师及其所在的会计师事务所依法对委托单位的经济活动进行审计、鉴证的一种监督制度。此外，单位和个人检举违反《会计法》和国家统一的会计制度规定的行为，也属于会计工作社会监督的范畴。

（二）注册会计师审计与内部审计的关系

内部审计是由各部门、各单位内部设置的专门机构或人员实施的审计。内部审计与注册会计师审计一样，都是现代审计体系的组成部分。从我国情况看，注册会计师审计与内部审计在许多方面存在很大区别。

（1）两者的审计目标不同。内部审计主要是对内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率和效果所开展的一种评价活动；注册会计师审计主要对被审计单位财务报表的真实性（或合法性）和公允性进行审计。

（2）两者独立性不同。内部审计为组织内部服务，接受总经理或董事会的领导，独立性较弱。注册会计师审计为需要可靠信息的第三方提供服务，不受被审计单位管理层的领导和制约，独立性较强。

（3）两者接受审计的自愿程度不同。内部审计是代表总经理或董事会实施的组织内部监督，是内部控制制度的重要组成部分，单位内部的组织必须接受内部审计人员的监督。注册会计师审计是以独立的第三方对被审计单位进行的审计，委托人可自由选择会计师事务所。

（4）两者遵循的审计标准不同。内部审计人员遵循的是内部审计准则；而注册会计师遵循的是注册会计师审计准则。

（5）两者审计的时间不同。内部审计通常对单位内部组织采用定期或不定期审计，时间安排比较灵活；而注册会计师审计通常是定期审计，每年对被审计单位的财务报表审计一次。

注册会计师审计与内部审计尽管存在很大的差别，但是，注册会计师审计作为一种外部审计，在工作中要利用内部审计的工作成果。任何一种外部审计在对一个单位进行审计时，都要对其内部审计的情况进行了解并考虑是否利用其工作成果，这样做一方面是为了提高审计效率，另一方面也是为了确保审计质量。

（三）会计师事务所业务范围

《注册会计师法》规定，注册会计师是取得注册会计师证并接受委托从事审计和会计咨询、服务业务的职业人员，具有很强的公正性和权威性，是会计工作接受社会监督的主要形式。根据《注册会计师法》的规定，注册会计师依法承办审计业务和会计咨询、会计服务业务。

1．审计业务

审计业务是注册会计师的法定业务，主要包括：

（1）审查企业财务会计报告，出具审计报告。

（2）验证企业资本，出具验资报告。

（3）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告。

（4）法律、行政法规规定的其他审计业务。

2．会计咨询、会计服务业务

代编财务信息是注册会计师提供会计服务的主要形式，它是指注册会计师运用会计而非审计的专业知识和技能，代客户编制一套完整或非完整的财务报表，或代为收集、分类和汇总其他财务信息。注册会计师提供的会计咨询和会计服务业务，除了代编财务信息外，还包括对会计政策的选择和运用提供建议、担任常年会计顾问等。注册会计师执行的会计咨询和会计服务业务属于服务性质，是所有具备条件的中介机构甚至个人都能够从事的非法定业务。