第三节 借贷记账法的基本理论

一、借贷记账法的历史沿革

会计的记账方法伴随着社会经济发展水平而产生和发展。12～13世纪的意大利北方城市经济繁荣，是整个欧洲的经济中心。威尼斯的金币“杜卡特”几乎成为整个欧洲大陆通用的货币；而银行业务的日趋复杂，为借贷记账法的产生奠定了经济基础。13世纪初意大利佛罗伦萨的银行簿记，是目前世界上保留下来的最早的西式复式簿记方面的文件，展现了当时世界最进步的会计记录方法，反映了借贷记账法的萌芽状态。当时，佛罗伦萨银行的账户仅按人名设置，反映债权、债务的清算。分录账采用垂直式账页，分为上下两个记账部位，上方为“借主”之部位，表示“彼应给我”，即彼（客户）应给我（银行）之数额，用现在的话来说就是应收款；账户的下方为“贷主”之部位，表示“我应给彼”，用现在的话来说就是应付款。应当说明，当时的“借”“贷”还不是记账符号，而是指银行与客户之间的借主、贷主关系，具有实际的经济关系意义。从银行的角度讲，“借”是指借出款项（债权增加）的含义，“贷”是指收入款项（债务增加）的含义，故有借出贷入之说。因此，世界大多数会计学者认为，借贷记账法起源于12世纪末或13世纪初意大利的北方城市。

19世纪，由于资本主义国家入侵中国，借贷记账法也随之传入我国。经考证，借贷记账法正式传入我国始于1905年（清光绪三十一年），而中国自办企业当中，对借贷记账法的运用是在1908年（清光绪三十四年）创办大清银行之时。

中华人民共和国成立后，在全面学习苏联会计理论、会计方法和会计制度期间，借贷记账法得到了广泛的应用，至20世纪70年代我国企业基本上采用了借贷记账法。在学习和引进借贷记账法的同时，我国传统的中式簿记得到了改造和创新，先后创立了财产收付记账法、资金收付记账法和增减记账法等。由于“文化大革命”的影响，这些新创立的记账方法得到了普遍推广，而借贷记账法被称为资本主义的东西受到批判，几乎全部停用。“文化大革命”结束后，随着改革开放的深入发展，借贷记账法又重新受到中国会计界的重视。会计记账采用借贷记账法，已写入了我国企业、行政事业单位的会计准则，成为唯一通用的记账方法。

二、借贷记账法的基本原理

借贷记账法是指以“借”“贷”作为记账符号，采取“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，按照科学的账户体系和账户结构进行记录的一种复式记账方法。

借贷记账法与其他复式记账方法相比，主要在记账符号、账户结构、记账规则和试算平衡四个方面有其显著的特点。

（一）记账符号

记账符号是指明经济业务应记入账户方向和表明金额增减变化的一种记号。借贷记账法以“借”“贷”作为记账符号。根据会计等式的平衡关系，借贷记账法记账符号的经济含义是：用“借”表示资产和费用类账户的增加和负债、所有者权益、收入类账户的减少；用“贷”表示负债、所有者权益、收入类账户的增加和资产、费用类账户的减少。记账符号所表示的含义如图3－1所示。

从图3－1中可以看出，借贷记账法的记账符号具有双重的含义，“借”字既表示增加（资产和费用的增加），又表示减少（负债、所有者权益和收入的减少）; “贷”字既表示增加（负债、所有者权益和收入的增加），又表示减少（资产和费用的减少）。例如，企业将100000元的现金存入银行。这项经济业务，将会引起企业“银行存款”增加100000元和“库存现金”减少100000元。由于“银行存款”是资产类的账户，因此其增加应记入“银行存款”账户的借方；而“库存现金”也是资产类账户，故其减少应记入“库存现金”账户的贷方。用记账符号表示为：“借：银行存款100000”“贷：库存现金100000”。由此可见，要正确使用记账符号，关键是要辨清账户的性质。

（二）账户结构

账户结构是指一个账户的记账方向的表达形式以及在一个账户中的什么方向反映经济业务的增加、减少和余额。每一账户基本结构均有“左方”和“右方”，借贷记账法下的账户左方为“借方”，账户右方为“贷方”。由于账户的性质不同，其“借方”和“贷方”反映的经济业务变动情况不同，其账户结构也不同。

1．资产类账户的结构

资产类账户的基本结构是：借方记录各项资产的增加额，贷方记录各项资产的减少额。在一个会计期内，将各项资产借方数额加总称为借方发生额；将各项资产贷方数额加总称为贷方发生额；将同一会计期内某个资产账户的借方发生额和贷方发生额相抵后得到的余额称为期末余额，资产类账户期末余额一般在借方。期末余额在会计期末转入下一个会计期，成为下一会计期的期初余额。资产类账户的期末余额计算公式为：

资产类账户期末借方余额＝期初借方余额+本期借方发生额－本期贷方发生额

资产类账户结构用丁字形账户表示，如图3－2所示。

例如：邕桂公司的库存现金账户期初借方余额为5000元，本期借方发生额为10000元，本期贷方发生额为9000元，则库存现金账户的期末余额计算如下：

库存现金账户期末余额＝5000+10000－9000 ＝ 6000（元）

2．负债及所有者权益类账户的结构

负债及所有者权益类账户的基本结构是：贷方记录各项负债及所有者权益的增加额，借方记录各项负债及所有者权益的减少额。在一个会计期内，将各项负债及所有者权益贷方数额加总称为贷方发生额；将各项负债及所有者权益借方数额加总称为借方发生额；在同一会计期间各项负债及所有者权益的贷方发生额与借方发生额相抵后的余额称为期末余额，期末余额一般在贷方。期末余额在会计期末转入下一会计期，作为下一会计期的期初余额。其计算公式为：

负债及所有者权益类账户结构用丁字形账户表示，如图3－3所示。

例如：邕桂公司短期借款的期初贷方余额为50000元，本期贷方发生额40000元，本期借方发生额为50000元；本年利润账户的期初贷方余额为100000元，本期贷方发生额为600000元，本期借方发生额为480000元。则短期借款账户和本年利润账户的期末余额计算如下：

短期借款账户期末余额＝50000+40000－50000 ＝ 40000（元）

本年利润账户期末余额＝100000+600000－480000 ＝220000（元）

3．费用类账户的结构

费用类账户的基本结构是：借方记录各项费用的增加额，贷方记录各项费用的减少额或转出额。期末，当期发生的费用一般从贷方转出，冲减当期损益，以确定当期利润，因此，该类账户期末结转后一般无余额。

费用类账户结构用丁字形账户表示，如图3－4所示。

例如：邕桂公司财务费用账户期初余额为0，本期借方发生额为24000元（为借款利息支出），本期贷方发生额为8000元（为存款利息收入），本期转出到本年利润的数额为16000元，则财务费用账户的期末余额计算如下：

财务费用账户的期末余额＝0+24000－8000－16000 ＝ 0（元）

4．收入类账户的结构

收入类账户的基本结构是：贷方记录收入的增加数额，借方记录收入的减少和转出数额。期末，当期增加的收入一般从借方转出，以确定当期利润，因此，该类账户期末结转后一般无余额。

收入类账户结构用丁字形账户表示，如图3－5所示。

例如：邕桂公司主营业务收入账户期初余额为0，本期贷方发生额为2340000元（为销售产品收入），本期借方发生额为117000元（为退货冲减收入），本期转出到本年利润的数额为2223000元。则主营业务收入账户的期末余额计算如下：

主营业务收入账户的期末余额＝0+2340000－117000－2223000 ＝ 0（元）

通过上述账户结构可以看出，不同性质的账户其借贷含义不同，账户结构也有所区别，这体现了借贷记账法的基本特点。它们的账户结构总模式可归纳为如表3－2所示。

（三）记账规则

记账规则是会计运用记账方法记录经济业务时应当遵守的规律，是记账方法本质特征的具体表现。借贷记账法的记账规则为：“有借必有贷、借贷必相等”。

下面以邕桂公司的经济业务为例，说明借贷记账法记账规则的具体运用。

【例3－1】根据投资协议收到A企业投入货币资金1000000元，款项已存入银行。

此项经济业务发生，一方面引起资产要素中“银行存款”增加1000000元，另一方面引起所有者权益要素中“实收资本”增加1000000元。资产类账户增加记借方，所有者权益类账户增加记贷方，所以应在“银行存款”账户借方记1000000元；在“实收资本”账户贷方记1000000元。其经济业务在丁字形账户中的登记如图3－6所示。

【例3－2】向银行借入短期借款500000元，已存入银行。

此项经济业务发生，一方面引起资产要素中“银行存款”增加500000元，另一方面引起负债要素中“短期借款”增加500000元。资产类账户增加记借方，负债类账户增加记贷方，所以应在“银行存款”账户借方记500000元，在“短期借款”账户贷方记500000元。其经济业务在丁字形账户中的登记如图3－7所示。

【例3－3】从银行提取现金30000元，以备零星支出。

此项经济业务发生，一方面引起资产要素中“库存现金”增加30000元，另一方面引起资产要素中“银行存款”减少30000元。资产类账户增加记借方，减少记贷方，所以应在“库存现金”账户借方记30000元，在“银行存款”账户贷方记30000元。其经济业务在丁字形账户中的登记如图3－8所示。

【例3－4】从B工厂采购材料一批，价款为200000元，材料已验收入库，款项尚未支付（假设不考虑增值税）。

此项经济业务发生后，一方面引起资产要素中“原材料”的增加，另一方面引起负债要素中“应付账款”的增加。资产类账户增加记借方，负债类账户增加记贷方，所以应在“原材料”账户借方记200000元，在“应付账款”账户贷方记200000元。其经济业务在丁字形账户中的登记如图3－9所示。

【例3－5】用银行存款60000元，偿还已到期的银行短期借款。

此项经济业务发生后，一方面引起资产要素中的“银行存款”减少60000元，另一方面引起负债要素中的“短期借款”减少60000元。资产类账户减少记贷方，负债类账户减少记借方，所以应在“银行存款”账户贷方记60000元，在“短期借款”账户借方记60000元。其经济业务在丁字形账户中登记如图3－10所示。

【例3－6】购入生产设备一台，已交付使用，价款计400000元，款项已通过银行存款支付（假定不考虑增值税）。

此项经济业务发生后，一方面引起资产要素中“固定资产”增加400000元，另一方面引起资产要素中“银行存款”减少400000元。资产类账户增加记借方，减少记贷方，所以应在“固定资产”账户借方记400000元，在“银行存款”账户贷方记400000元。其经济业务在丁字形账户中的登记如图3－11所示。

从上述举例中可以看出，在经济业务发生后，无论涉及什么样的会计要素，也不管经济业务的性质如何，总要引起会计要素之间，或同一会计要素不同项目之间发生增减变化。但它在记入一个账户（或几个账户）借方的同时，必须要记入另一个账户（或几个账户）的贷方，记入借方的金额与记入贷方的金额都是相等的，这就是借贷记账法的“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则。

（四）试算平衡

所谓试算平衡，是指在借贷记账法下，利用借贷发生额和期末余额（或期初余额）的平衡原理，检查账户记录是否正确的一种方法。在借贷记账法下，按其“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则记录经济业务，借贷两方客观上存在着平衡关系。因为每笔经济业务都以相等的金额按借贷相反的方向在对应账户中进行记录，这就使每一笔经济业务反映在账户中的借方发生额与贷方发生额必然相等。在某一会计期内全部经济业务在账户中的记录，其所有账户借方发生额合计也必然等于所有账户贷方发生额合计。由于账户期末余额是以其本期发生额为基础累计计算的，因此，也存在着所有账户期末借方余额合计等于所有账户期末贷方余额合计的平衡关系。借贷记账法下进行试算平衡有两种方法：

1．发生额试算平衡法

发生额试算平衡法是用来检查全部账户的借贷发生额是否相等的方法。其计算公式如下：

∑全部账户借方发生额＝∑全部账户贷方发生额

2．余额试算平衡法

余额试算平衡法是用来检查所有账户借方期初或期末余额和贷方期初或期末余额合计数是否相等的方法。其计算公式如下：

∑全部账户期初借方余额＝∑全部账户期初贷方余额

∑全部账户期末借方余额＝∑全部账户期末贷方余额

在会计实务中，往往通过期末编制试算平衡表的方式对发生额和余额进行试算平衡。试算平衡表的格式如表3－3所示。

发生额及余额试算平衡表的编制方法：首先，期末要结出各账户的本期发生额及期末余额；其次，根据各账户的期初余额、本期发生额和期末余额分别填入试算平衡表中的“期初余额”“本期发生额”和“期末余额”栏；再次，计算试算平衡表的期初余额、本期发生额和期末余额的各栏合计数；最后，验证期初余额的借方合计与贷方合计、本期发生额的借方合计与贷方合计、期末余额的借方合计与贷方合计各自是否平衡。

在进行试算平衡时，应注意以下几点：

（1）必须保证所有账户的余额均已记入试算表。因为会计等式是对会计要素整体而言的，缺少任何一个账户的余额，都会造成期初或期末借方余额合计与贷方余额合计不相等。

（2）如果试算表借贷不平衡，那么账户记录肯定有错误，应认真查找，直到实现平衡为止。

（3）如果试算表实现了有关三栏的借贷平衡关系，一般说明记账是正确的，没有违反借贷记账法的记账规则，但并不能说明账户记录绝对没有错误，因为有些错误并不会影响借贷双方的平衡关系，因而不能仅凭试算平衡表来检查。具体如下列几种情况：①漏记某项经济业务，将使本期借贷双方的发生额等额减少，借贷仍然平衡；②重记某项经济业务，将使本期借贷双方的发生额等额虚增，借贷仍然平衡；③某项经济业务记错有关账户，借贷仍然平衡；④某项经济业务在账户记录中，颠倒了记账方向，借贷仍然平衡；⑤借方或贷方发生额中，偶然发生多记少记并相互抵销，借贷仍然平衡。因此，在编制试算平衡表前，应通过其他方法认真核对有关账户记录，以消除上述错误。

三、会计分录

（一）会计分录的含义

会计分录简称分录，是对每项经济业务列示出应借、应贷的账户名称及其金额的一种记录。会计分录应包括记账方向（借方或贷方）、账户名称（会计科目）和金额三要素。记账方向是指反映经济业务事项发生增减变动的方向，账户名称是用来反映经济业务事项的内容，金额是反映资金变动的数额。

（二）会计分录的分类

会计分录按其所涉及账户的多少，可分为简单分录和复合分录两种。简单分录是指只涉及两个账户的会计分录，即一借一贷的会计分录；复合分录是指涉及两个以上（不包括两个）账户的会计分录，即一借多贷、多借一贷以及多借多贷的分录。也可以说，复合分录是由同一经济业务事项的若干个简单分录合并而成的会计分录。为了保证账户对应关系的清楚，一般不宜把不同经济业务合并在一起，编制多借多贷的会计分录。但在某些特殊情况下，为了反映经济业务的全貌，可以为同一经济业务事项编制多借多贷的会计分录。

（三）会计分录的编制步骤

第一步，分析经济业务涉及哪些账户。

第二步，分析所涉及的账户是什么性质的，即属于哪一类的账户。

第三步，分析哪个账户发生了增加，哪个账户发生了减少。

第四步，根据借贷记账法的记账符号确定应记入账户的借方还是贷方。

第五步，按照要求写出会计分录，然后观察借贷金额是否相等。

以 【例3－1】至 【例3－6】为例，说明运用借贷记账法编制简单的会计分录。

在编写会计分录时，应当注意以下几点：一是先借后贷，即一般是先写借方的内容后写贷方的内容；二是上下错开写，即借方和贷方的内容应当采取错格表示，借方写在上，贷方写在下，而且贷方要比借方低一格，以表示账户之间的对应关系；三是每个账户只能书写一行，经济业务事项如果涉及几个账户就应该分别写几行，不能把所涉及的账户都写在同一行上。

四、对应关系与对应账户

在复式记账法下，要求对每一项经济业务都在两个或两个以上账户中进行登记，这样所记账户之间就形成了一定的联系，账户之间的这种相互依存关系，称为账户的对应关系。构成对应关系的账户，称为对应账户。

通过对应账户之间的相互关系，可以全面反映经济业务的来龙去脉，便于检查经济业务记录的正确性及合规性。例如，从银行提取2000元现金以备零星开支，按借贷记账法的记账规则，要在“库存现金”账户的借方和“银行存款”的贷方同时记录2000元。由于该笔经济业务涉及“库存现金”和“银行存款”两个账户，这两个账户之间存在应借应贷的对应关系，因此，在该项经济业务的记录中，将“库存现金”和“银行存款”两个账户均称为对应账户。根据对应账户可以了解该项经济业务的来龙去脉。即现金的增加是由银行存款的减少所形成的。

在借贷记账法下，账户之间的对应关系取决于经济活动的性质，而通过对应账户又可以了解经济活动的内容。因此，在运用借贷记账法记录经济业务时，必须熟练掌握和分析各项经济业务发生后所涉及的账户以及账户的对应关系。

五、借贷记账法的简单应用

前面我们介绍了借贷记账法的记账原理，为了更好地运用借贷记账法来进行会计的账务处理，下面举一简例来说明借贷记账法的程序和步骤。

（一）资料

（1）假定邕桂公司20×8年1月1日初各账户的余额如表3－4所示。

（2）邕桂公司20×8年1月发生的部分经济业务如下（假设不考虑增值税）：

①收到投资者B按投资合同交来的资本金500000元，已存入银行。

②向银行借入三个月期限的借款1000000元，存入银行。

③从银行提取现金5000元作为备用。

④购买价值50000元的材料，已验收入库，款未付。

⑤签发三个月到期的商业汇票150000元，用以抵付原欠货款。

⑥用银行存款500000元偿还前欠的短期借款。

⑦用银行存款购买机器设备500000元，设备已交付使用。

⑧购买材料50000元，其中用银行存款支付30000元，其余货款尚欠。

（3）要求：运用借贷记账法进行账务处理。

（二）账务处理

1．编制会计分录

2．记账

根据上述会计分录登记总分类账户，如图3－12至图3－20所示。

3．结账

期末在各个总分类账户中结算出本期发生额及期末余额，如图3－12至图3－20每个总分类账户中的最后两行所示。

（三）编制试算平衡表

根据图3－12至图3－20各账户的期初余额、本期发生额和期末余额，编制总分类账户试算平衡表，如表3－5所示。

从表3－5中可以看出，期初余额的借方合计与贷方合计均为1800000元，是平衡的；本期发生额的借方合计与贷方合计均为2755000元，是平衡的；期末余额的借方合计与贷方合计均为2870000元，是平衡的。这就初步说明本例的记账是正确的。