第二节 商业银行与中央银行往来业务核算
一、商业银行与中央银行往来业务的主要内容
中国人民银行是我国的中央银行。作为管理全国金融工作的国家机关，中央银行具有三大职能：一是发行的银行，二是银行的银行，三是国家的银行。前两项职能的发挥就必然要求商业银行与其发生业务往来。人民币的发行就是中央银行发行库向各商业银行业务库转移的过程。中央银行作为银行的银行，主要体现在集中存款准备、向商业银行融通资金以及组织各商业银行的清算。
具体来讲，商业银行与中央银行往来业务的内容主要有以下几点：
第一，向中央银行提取、送存现金；
第二，按规定向中央银行缴存存款准备金；
第三，向中央银行借款、再贴现；
第四，同城票据变换；
第五，与其他商业银行的资金清算；
第六，系统内上、下级行之间资金头寸的调拨、借入及借出；
第七，跨系统汇划款项和系统内50万元以上的大额汇划款项。
二、商业银行与中央银行往来业务核算的会计科目
在商业银行与中央银行往来业务核算的过程中，主要涉及以下几个会计科目：
（一）“存放中央银行款项”科目
“存放中央银行款项”科目是资产类科目，用于核算商业银行存放中央银行的各种款项，包括提取或缴存现金、资金的调拨、办理同城票据交换和异地跨系统资金汇划等。当在中央银行的存款增加时，记在“存放中央银行款项”科目的借方，存款减少时，记在“存放中央银行款项”科目的贷方；余额在借方，表明商业银行在中央银行存款的结余数。“存放中央银行款项”科目按照存放款项的性质可以设置“备付金存款户”和“财政性存款户”两个明细科目。
1. “备付金存款户”
该科目用来核算商业银行存于中央银行的用于清算业务资金头寸的备付金存款的情况，是核算商业银行与中央银行往来业务的基本科目。凡商业银行与中央银行的资金账务往来均通过该科目进行核算。
2. “财政性存款户”
该科目用于核算商业银行缴存中央银行财政性存款的情况。凡商业银行按规定向中央银行缴存或调增财政性存款时记在该科目借方，调减财政性存款时记在该科目的贷方；余额在借方表明商业银行在中央银行财政性存款的结余数。
（二）“向中央银行借款”科目
“向中央银行借款”科目是负债类科目，用于反映商业银行向中央银行借入款项的增减变化情况。当向中央银行借入款项时，记在“向中央银行借款”科目及相关明细科目的贷方，当向中央银行归还借款时，记在“向中央银行借款”科目及相关明细科目的借方；余额在贷方，表明商业银行向中央银行借入而尚未归还的借款。“向中央银行借款”科目按借款的性质，设置“年度性借款户”“季节性借款户”“日拆性借款户”等明细科目。
（三）“贴现负债”科目
“贴现负债”科目是负债类科目，用于核算银行办理商业票据的转（再）贴现融入资金等业务的款项。“贴现负债”科目应当按照贴现类别和贴现金融机构，分“面值”“利息调整”进行明细核算。“贴现负债”科目期末贷方余额，反映企业办理的转贴现融入资金等业务的款项余额。
三、向中央银行存取款项的核算
根据货币发行制度的规定，商业银行应核定各行处业务库必须保留的现金限额，并报开户中央银行发行库备案，超过该限额的现金应缴存开户行发行库。商业银行办理系统内资金调拨、异地结算、票据交换清算、再贷款与再贴现、同业拆借、缴存财政性存款等业务，要通过准备金存款账户转账存取。
（一）存入现金的核算
每日营业终了，商业银行应将超过限额的现金库存部分填写“现金缴款单”，连同现金一并交存中国人民银行。中国人民银行点收无误后，退回一联现金缴款单，商业银行据此进行如下账务处理：
借：存放中央银行款项
贷：库存现金
（二）支取现金的核算
商业银行根据中国人民银行核定的月度现金计划及库存限额，填写现金支票，从中国人民银行存款户中支取现金。取回现金后，商业银行填制现金收入传票，以原支票存根作为附件，进行如下账务处理：
借：库存现金
贷：存放中央银行款项
四、向中央银行缴存存款的核算
存款准备金制度是我国中央银行进行宏观调控的重要方法之一。商业银行和其他金融机构应按规定的比例向中央银行缴存存款准备金，包括法定存款准备金和超额存款准备金。根据缴存存款性质不同，可分为缴存财政性存款和缴存一般性存款。财政性存款主要包括中央预算收入、地方预算存款、地方金库存款和代理发行债券款项等。财政性存款是中央银行的资金来源，应全额划缴中央银行。财政性存款由各分、支行按财政性存款余额全额直接向其开户中央银行缴存。不在中央银行开户的分支机构，应委托其管辖行或代理行代为缴存。缴存时限为每旬调整一次，总、分行在旬后8日内办理，其余行处在旬后5日内办理（最后一天遇节假日顺延），不在中央银行开户的行处，由其管辖行或代理行每月调整一次。
缴存一般性存款即法定准备金，由各商业银行的总行统一缴存，央行实行每日考核，限额管理。
（一）缴存财政性存款的核算
目前，我国财政性存款缴存比例为100%。财政性存款属于中央银行的信贷资金，商业银行不得占用。商业银行应根据本调整期各科目余额总数与上个调整期各科目余额总数相对比，分情况办理缴存或调减存款。
1．首次缴存的核算
商业银行在规定时间缴存财政性存款时，需要填制“缴存财政性存款科目余额表”一式两份，并按规定比例计算应缴存金额，填制“缴存财政性存款划拨凭证”。以第一、二联凭证进行账务处理，会计处理如下：
借：存放中央银行款项——存放中央银行财政性存款
贷：存放中央银行款项——备付金存款户
转账后，商业银行应将缴存款划拨凭证的第三、四联和一份缴存财政性存款科目余额表送交中央银行，另一份缴存财政性存款余额表自留。
2．调整缴存存款的核算
商业银行根据本调整期各科目余额总数，与上个调整期各科目余额总数相对比，进行调整。同时，填制“缴存财政性存款科目余额表”一式两份，规定比例计算应缴存金额。调整数额计算公式如下，据此填列相应划拨凭证：
本次应调整数=本次应缴存数—已缴存数
其中：正数为调增数，负数为调减数。
3．欠缴存款的核算
在规定的缴存存款的时间内，商业银行在中央银行的存款余额低于应缴额，即欠缴存款。如果商业银行在中央银行的存款科目余额不足时，应先缴存财政性存款，如有余额再缴存一般性存款。对欠缴存款应按如下规定处理：商业银行对本次能实缴的金额和欠缴的款项要分开填列凭证；中央银行对商业银行欠缴的存款待商业银行调入资金后，应一次性全额收回，不予分次扣收；中央银行对商业银行欠缴的金额每日按规定比例扣收罚款，随同扣收欠缴存款时一并收取。
欠缴存款的相关会计处理与调整缴存存款类似，但应该根据本次能实缴的金额填制划拨凭证，将划拨凭证中的“本次应补缴金额”改为“本次能实缴金额”，且在凭证备注栏内注明本次应补缴金额和本次欠缴金额。对欠缴金额，另填制欠缴凭证一式四联，各联用途与划拨凭证相同。同时，填制待清算凭证表外科目收入传票，凭以记载表外科目登记簿。编制会计分录如下：
收入：待清算凭证——中央银行户
然后，商业银行将欠缴凭证第三、四联与划拨凭证第三、四联及存款科目余额表一起送交开户的中央银行。欠缴凭证第一、二联由商业银行留存。
对欠缴的存款，中央银行按规定每天计收罚款，罚款随同欠缴存款一并扣收。罚款计算是从旬后第5天或月后第8天起至欠缴款项收回日止的实际数，算头不算尾。补缴时，中央银行按日计收罚息，商业银行收到中央银行的扣款通知后，抽出原保管的欠缴凭第一、二联，办理转账手续。编制会计分录如下：
借：存放中央银行款项——财政性存款户
营业外支出——罚款支出户
贷：存放中央银行款项——备付金存款户
同时，销记待清算凭证表外科目登记簿：
付出：待清算凭证——中央银行户
（二）缴存法定性存款准备金的核算
商业银行的法定存款准备金由总行统一向中央银行缴存。由于商业银行总行的法定存款准备金和超额存款准备金同存放于中央银行的准备金存款账户，因此商业银行总行旬末只要确保准备金存款账户余额高于旬末应缴存的法定存款准备金金额即可，不必进行其他账务处理。
五、向中央银行借款的核算
商业银行在执行信贷计划的过程中，如遇资金不足，除了采取向上级行申请调入资金、同业间拆借和通过资金市场融通资金等手段外，还可以向中央银行申请贷款，即再贷款。向中央银行借款按时间的不同分为年度性贷款、季节性贷款和日拆性贷款。中央银行向商业银行发放的再贷款，中央银行通过“××银行贷款”科目核算；商业银行通过“向中央银行借款”科目核算。
（一）年度性贷款
年度性贷款是中央银行用于解决商业银行因经济合理增长引起的年度性资金不足，而发给商业银行在年度周转使用的贷款。商业银行向中央银行申请年度性贷款，一般限于省分行或二级分行，借入款后省分行或二级分行可在系统内拨给所属各行使用。此种贷款期限一般为1年，最长不超过2年。
1．贷款的发放
商业银行向中央银行申请贷款时，应填制一式五联借款凭证。经中央银行审核无误后，根据退回的第三联借款凭证办理转账。会计分录为：
借：存放中央银行款项
贷：向中央银行借款——××贷款户
2．贷款的收回
贷款到期，商业银行归还贷款时，应填制一式四联还款凭证，交中央银行办理还款手续。经中央银行审核无误后，根据退回的第四联还款凭证及借据办理转账。会计分录为：
借：向中央银行借款——××贷款户
利息支出——中央银行往来支出户
贷：存放中央银行款项
（二）季节性、日拆性贷款
中央银行季节性贷款是中央银行解决商业银行因信贷资金“先支后收”和存贷款季节性上升、下降等情况以及汇划款未达和清算资金不足等因素，造成临时性资金短缺，而发放给商业银行的贷款。季节性贷款一般为2个月，最长不超过4个月。日拆性贷款一般为10天，最长不超过20天。季节性、日拆性贷款的会计核算与年度性贷款的会计核算基本相同。
六、再贴现的核算
再贴现是贴现银行将已办理贴现的尚未到期的商业汇票，向人民银行申请再贴现，人民银行按照再贴现利率扣除贴现利息后将剩余票据支付给再贴现申请人的票据行为。再贴现是中央银行的三大货币政策工具（公开市场业务、再贴现、存款准备金）之一，贴现期一般不超过6个月。
（一）再贴现金额的计算
商业银行将未到期已贴现的商业汇票提交给人民银行，人民银行按汇票金额扣除从再贴现之日起到汇票到期日止的利息后，向商业银行发放实付再贴现金额。计算公式如下：
再贴现利息=汇票金额×再贴现天数×日再贴现率
实付再贴现金额=汇票金额—再贴现利息
（二）会计科目的设置
“贴现负债”为负债类科目，核算商业银行办理商业票据的再贴现、转贴现等业务所融入的资金。“贴现负债”科目可按贴现类别和贴现金融机构，分别按“面值”“利息调整”进行明细核算。银行持贴现票据向其他金融机构转贴现，应按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”等科目，按贴现票据的票面金额，贷记“贴现负债”科目（面值），按其差额，借记“贴现负债”科目（利息调整）。资产负债表日，按计算确定的利息费用，借记“利息支出”科目，贷记“贴现负债”科目（利息调整）。贴现票据到期，应按贴现票据的票面金额，借记“贴现负债”科目（面值），按实际支付的金额，贷记“存放中央银行款项”等科目，按其差额，借记“利息支出”科目。存在利息调整的，也应同时结转。“贴现负债”科目期末贷方余额，反映商业银行办理的再贴现业务融入的资金。
（三）再贴现的会计处理
1．中央银行的处理
中央银行接到审批通过的再贴现凭证和商业汇票后，应再次审查贴现凭证与所附汇票的面额、到期日等有关内容是否一致，确认无误后再按规定的贴现率计算再贴现利息和实付再贴现金额，并填入再贴现凭证之中，以第一、二、三联再贴现凭证代传票，办理转账。会计处理如下：
借：再贴现——××银行再贴现户
贷：××银行准备金存款——××户
利息收入——再贴现利息收入户
2．商业银行的处理
再贴现有买断式和回购式两种，其区别在于是否转移票据权利，转移票据权利的为买断式再贴现，不转移票据权利的为回购式再贴现。
（1）买断式再贴现的处理。商业银行收到中央银行的再贴现款项及退汇的贴现凭证后，使用相关交易记账，打印记账凭证，根据再贴现的商业汇票是否带有追索权分别采用不同的方法进行账务处理。
①不带追索权的商业汇票再贴现，商业银行的会计处理如下：
②带追索权的商业汇票再贴现，商业银行的会计处理如下：
资产负债表日计算确定的利息费用。再贴现利息调整采用直线法于每月月末摊销，其计算公式如下：
当月摊销金额=再贴现利息/再贴现天数×本月应摊销天数
编制会计分录如下：
借：利息支出
贷：贴现负债——利息调整
买断式再贴现汇票到期，再贴现中央银行作为持票人直接向付款人收取票款。对于不带追索权的商业汇票再贴现业务，由于商业银行于再贴现发放时已终止确认贴现资产，因此无需进行账务处理。对于带追索权的商业汇票再贴现业务，票据到期时，商业银行根据不同情况，进行如下处理：
①票据付款人于到期日足额付款给再贴现中央银行。会计分录如下：
②到期时付款人未能向再贴现中央银行足额支付票款。会计分录如下：
商业银行应继续向贴现申请人追索票款，先从其存款账户中收取，存款账户不足支付时，不足支付部分作为逾期贷款处理。会计分录如下：
（2）回购式再贴现。票据到期时，商业银行将票据购回，并向付款人收款。付款人拒付或无款退回凭证时，商业银行向贴现申请人账户扣收。
①商业银行办理再贴现和资产负债表日的会计处理同买断式再贴现。
②再贴现到期时商业银行向中国人民银行回购票据。会计分录如下：
借：贴现负债——面值
利息支出
贷：存放中央银行款项
贴现负债——利息调整
③商业银行向付款人收回贴现票款。商业银行向付款人收回贴现票款的内容参见第三章相关内容。如果票据到期时付款人拒付，则从贴现申请人账户扣收。
【例4-2】2017年4月1日，建设银行持已贴现尚未到期的金冠公司商业承兑汇票向中国人民银行申请办理买断式再贴现，中国人民银行到期收回票款。票面金额为1000000，票据贴现率为3.6%, 7月5日到期，承兑行在异地。
建设银行办理买断式再贴现的会计处理如下：
再贴现天数从2017年4月1日算至7月4日，再另加3天划款期，供98天。
再贴现利息=1000000×98×3.6%÷360=9800（元）
实付再贴现额=1000000-9800=990200（元）
（1）2017年4月1日，办理买断式再贴现时。
（2）2017年4月30日，建设银行摊销再贴现利息调整时。
当月摊销金额=9800÷98×30=3000（元）
（3）2017年5月31日，建设银行摊销再贴现利息调整时。
当月摊销金额=9800÷98×31=3100（元）
（4）2017年6月30日，建设银行摊销再贴现利息调整时。
当月摊销金额=9800÷98×30=3000（元）
（5）2017年7月8日，中央银行到期收回票款，建设银行因票据再贴现产生的负债责任解除，将贴现负债和与之对应的贴现资产对冲。
同时，摊销再贴现利息调整。
当月摊销金额=9800÷98×7=700（元）
