第二节　小微零售企业包装物的核算

小微零售企业的包装物是组织商品流通过程中用于盛装和包扎商品的物资。包装物的种类很多，使用情况也较复杂，有的专为储存商品之用，不随商品流通，如油柜、糖柜、酒坛等；有的供包扎商品被一次性消耗，如纸袋、纸盒、纸绳、铁丝、铁皮、塑料袋等；有的是作为企业经营而购进的包装物；有的随商品流通而多次周转使用，如麻袋、木桶、铁桶、木箱等。按准则规定，专为储存商品用的容器，应按价值大小与使用年限长短，分别以固定资产或低值易耗品核算；使用一次就消耗掉的包装物品，购进时作为材料物资核算，使用时列入费用开支；作为商品经营而购进的包装物，包括回收企业收进的包装物应在“库存商品”科目核算；只有随商品流通多次周转使用的自有包装物才属于包装物的核算范围。

包装物的核算是在“包装物”科目进行的。“包装物”科目是资产类科目，用来核算企业库存的各种包装物的实际成本（包括进价和运杂费等）。借方登记包装物的购进、盘盈等增加数；贷方登记包装物出售、盘亏、摊销、废弃等减少数，借方余额表示结存包装物的实际成本。如果核算企业的包装物金额比较大，且涉及包装物的业务比较多，也可以设立“包装物”一级科目，进行会计核算。

“包装物”科目核算范围如图4-3所示。

“包装物”科目应分库存包装物、出租包装物、出借包装物、摊销包装物设置明细科目。

一、包装物增加的核算

小微企业购入并已验收入库的包装物，按照实际成本，借记本科目，贷记“在途物资”“应付账款”等科目。涉及按照税法规定可抵扣的增值税进项税额的，还应当借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。

购入的包装物已经到达并已验收入库，但在月末尚未办理结算手续的，可按照暂估价值入账，借记本科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目；下月初用红字做同样的会计分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时，按照正常程序进行账务处理。

自制并已验收入库的材料，按照实际成本，借记本科目，贷记“生产成本”科目。

例4-4

某小微零售企业购进商品一批，计货款11800元，随货购进包装纸箱40只，每只计价5元，共200元，进项税额1560元，支付杂费100元，商品已验收入库，货款及运费以银行存款支付。

二、包装物减少的核算

（一）包装物领用

企业业务部门领用包装物，需填列“包装物领用单”，物资保管部门凭以发出，财会部门凭以转账，做会计分录如下：

借：销售费用——包装费　×××

贷：包装物——麻袋　×××

如属领用可供多次周转使用的包装物，可不作账务处理。

（二）包装物出售

包装物出售可分为单独出售和随货出售两种情况。

（1）单独出售。小微零售企业的包装物一般自用，不对外单独出售。如有多余或不需用时，也可出售。包装物单独出售时，可将收入价款直接冲减“包装物”科目。如发生售价与账面价值不一致时，可将其差额列入“其他业务收入”和“其他业务支出”科目处理。如出售的为旧包装，可视同包装物的摊销，将其摊销额与实际售价的差额列入或冲减“销售费用——包装费”处理。

例4-5

某小微零售企业2019年出售不需用包装物一批，售价为200元，应交增值税税率13%，计26元，该批包装物的账面价值为180元，做会计分录如下：

（1）收到价款，存入银行：

（2）结转包装物成本：

如属旧包装物，则做会计分录如下：

如售价为200元，包装物账面价值为220元，则其会计分录如下：

（2）随货出售。随货出售包装物，可分为单独计价和不单独计价两种。

随货出售单独计价的包装物，在出售时，应在发货票上分别列出商品和包装物的售价，同时计算应交纳的增值税，其核算与包装物单独出售相同。

例4-6

某小微零售企业2019年售于外地商品一批，售价计20000元，随货出售包装木箱20只，每只50元，计价1000元。应交增值税税率13%，计2600元，该批包装木箱账面价值为每只45元，商品已发运，货款及包装物价款已办妥委托银行收款手续，做会计分录如下：

（1）办妥托收货款手续时：

（2）按账面价值结转包装木箱成本时：

随货出售不单独计价的包装物，在出售时如属购进时是单独计价的，以“销售费用——包装费”列支，如属购进时不单独计价的，则不需要进行单独核算。

（三）包装物摊销

领用包装物时，通常采用一次转销法，按照其成本，借记“管理费用”等科目，贷记“包装物”。

金额较大的包装物，也可以采用分次摊销法，领用时应按照其成本，借记本科目（在用），贷记本科目（在库）；按照使用次数摊销时，应按照其摊销额，借记“管理费用”等科目，贷记本科目（摊销）。

（1）一次摊销法。一次摊销法是在领用包装物时，将其全部价值一次计入费用的方法，即借记“管理费用——包装费”科目；贷记“包装物”科目。这种方法手续简便，但费用负担不均衡，一般适用于包装物使用时间短、领用数量不多、价值又较低的品种。

（2）分期分次摊销法。分期分次摊销法是根据包装物的使用情况，考虑其残值及预计使用期限或次数，计算摊销额的一种方法。其计算公式如下：

某种包装物每月（次）摊销额=（该种包装物原值-预计残值）／预计使用月（次）数

例4-7

某小微零售企业有包装木箱200只，每只20元，预计每只木箱残值为0.40元，使用次数为20次，每使用一次的摊销额=［200×（20-0.4）］/20=196（元）

根据计算结果，摊销时做会计分录如下：

采用分期分次摊销时，可以按照包装物的使用时间或次数，平均摊销其损耗价值，有利于均衡计算各期的包装费用，但由于各个时期包装物的实际使用和磨损情况不尽相同，这种平均分摊的方法，会造成账面价值与实际损耗不相符合的情况。而且要按每种包装物计算摊销额，工作量较大。因此，这种方法适用于使用期限较长，单位价值较高，使用情况较为稳定的包装物。对于包装物种类繁多、数量较大、周转频繁的企业，为简化手续，可根据历年资料确定一个综合摊销率，与上月末包装物的账面数相乘，计算当月包装物的摊销额。其计算公式如下：

包装物月综合摊销率=∑各种包装物月摊销额／∑各种包装物原值×100%

（四）包装物修理与废弃

（1）包装物修理。包装物在使用过程中，由于磨损而影响其使用效能，为了节约开支，延长包装物的使用寿命，对于能修理的包装物，应做好修旧利废工作。修理包装物所发生的费用，皆以“管理费用——包装费”列支。

例4-8

某小微零售企业2019年7月修理木箱10只，领用修理材料费用15元，同时以现金支付临时修理工人工资10元，暂不考虑相关税费的影响，做会计分录如下：

（2）包装物废弃。对于不能修复继续使用的包装物，应由有关部门按规定办理报废手续，经批准后，财务部门将报废的包装物按其账面净值转入“管理费用——包装费”科目处理。对于废弃包装物残料的变价收入，大于账面净值的，冲减“管理费用——包装费”科目数额；小于账面净值的则增加“管理费用——包装费”科目数额。

例4-9

某小微零售企业2019年报废麻袋一批，账面净值为80元，残料出售收入现金60元，暂不考虑相关税费的影响，做会计分录如下：

如果残料出售的现金收入为100元，则会计分录如下：

如果包装物残料暂不处理，报废时，应先按账面净值全数转入“管理费用——包装费”科目，待处理后再冲减“管理费用——包装费”科目数额。

（五）包装物的明细核算与清查盘点

小微零售企业包装物品种繁多，为加强管理，应设置包装物的总分类账和分品种、规格的明细分类账，采用数量、进价金额进行明细核算。实物保管部门要设置数量保管账，定期盘点，并与财会部门进行核对，以保证账账、账实相符。

在盘点过程中，对于包装物的盘盈、盘亏，要及时调整账目，先转入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，然后查明原因，报经批准后分不同情况进行处理。处理方法与商品溢缺处理方法基本相同。

（六）包装物的租入和出租、出借

小微零售企业与其他单位因业务需要可以互相租用或借用包装物。租用或借入时一般要向租入单位收取一定押金，归还时要退还押金，并收取一定租金。

（1）包装物租入。企业向其他单位租入或借入包装物时，因所有权不属于企业，故应在备查簿中按租入或借入包装物的品名、数量进行登记，归还时应予注销。所支付的押金在“其他应收款——存出保证金”科目核算；支付的租金在“管理费用——包装费”科目列支。

例4-10

某小微零售企业2019年7月购进商品一批，价款5000元，进项税额650元，随货租入包装袋10只，押金400元，货款及押金皆以银行存款支付。包装物按规定期限归还，支付租金40元。除在备查簿中进行登记外，做会计分录如下：

（1）支付货款及押金。

（2）归还包装物，收回押金，支付租金。

（2）包装物出租、出借。企业出租、出借包装物，所有权仍属于企业，应在“包装物——出租、出借包装物”明细科目中进行核算。

包装物出租、出借时，应根据“包装物移库单”，将包装物由“库存包装物”转至“出租包装物”或“出借包装物”科目。出租、出借包装物所收取的押金，原则上应大于账面价值，在“其他应付款”科目核算。如果包装物逾期未还，原先收取的押金作为营业外收入处理。

包装物出租。包装物的出租业务，是属于商品经营以外的其他业务。因此，对包装物出租所收取的租金，应以“其他业务收入”处理。而为包装物出租所耗费的修理费摊销额则在“其他业务支出”科目列支。出租的包装物按期收回时，如仍能继续使用，应由“包装物——出租包装物”科目转回“包装物——库存包装物”科目。如果收回的包装物不能继续使用，则办理报废手续。报废包装物的摊余价值（净值）与残料价值的差额，应视同包装物的摊销额，在“其他业务支出”科目核算。同时将包装物残料价值计入“原材料”科目，报废包装物的实际成本减去残料价值后的差额与已提摊销对转，借记“包装物摊销”科目；贷记“出租包装物”科目。

例4-11

某小微零售企业2019年8月出租包装物一批，账面价值为900元，向租户收取押金1200元，租期为6个月，每月租金收入200元，摊销额150元。6个月后，包装物收回已不能继续使用，作报废处理，残料估价80元，作物料入账，暂不考虑相关税费影响。其会计分录如下：

包装物出租时，根据“移库单”转账：

收取包装物押金时：

每月收取租金时：

每月摊销时：

6个月期满，收回包装物退还押金时：

收回的包装物不能继续使用，作报废处理，残料估价入账：

将包装物摊余价值扣减残料价值后的差额作为报废包装物的摊销额（设包装物摊余价值为150元）：

同时，将报废包装物的实际成本扣减残料后的差额（900-80）与已提摊销额对转（150×5+70）：

如收回的包装物能继续使用，则：

如逾期未退还包装物，则将加收的押金没收。没收时扣除增值税（税率13%）后作营业外收入。

包装物出借。包装物出借的核算与包装物出租基本相同，所不同的是要将“出租包装物”明细科目改为“出借包装物”科目进行核算。另外，企业出借的包装物，不属于其他业务性质，一般不向借用单位收取费用。在借用期间的包装物损耗及修理费用，皆作为企业“管理费用——包装费”支出，不作其他业务支出。